W aktywach mogą być wykazywane tylko te kontrolowane przez nią składniki majątku, które w przyszłości spowodują wpływ do niej korzyści ekonomicznych. Poszczególne składniki aktywów będą w bilansie wycenione zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 28 ustawy o rachunkowości (z wyjątkiem jednostek, dla których założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne; te dokonują wyceny zgodnie z art. 29 uor).
Przyjrzyjmy się teraz, w jaki sposób ustawa o rachunkowości każe wyceniać na dzień bilansowy wybrane składniki aktywów. Nie omawiamy wszystkich, lecz te najczęściej występujące i zarazem szczególnie podatne na błędną wycenę i prezentację, tj. środki trwałe, środki trwałe w budowie, wybrane aktywa finansowe, zapasy i należności.
Należy je wycenić według cen nabycia lub kosztów wytworzenia albo wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Ujmuje się je zwykle na kontach grupy zero. Ich wartość na dzień bilansowy wyznacza różnica między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a sumą dokonanych do końca roku obrotowego odpisów umorzeniowych.
Rolą kierownictwa jednostki na etapie zamykania ksiąg i wyceny bilansowej tych pozycji majątku jest przede wszystkim ocena dalszej przydatności gospodarczej poszczególnych środków trwałych (maszyn, budynków, samochodów, urządzeń itd.).
Szczególną uwagę należy poświęcić tym składnikom majątku, których użytkowania trwale zaprzestano (co, niestety, w ramach kryzysu może być częste). Jeśli zamiarem kierownictwa jednostki jest zlikwidowanie takiego środka trwałego (rozbiórka, złomowanie), wówczas należy go wyksięgować z ewidencji bilansowej i nie wykazywać w sprawozdaniu finansowym (nieumorzona wartość obciąży pozostałe koszty operacyjne, chyba że istnieje kapitał z aktualizacji wyceny tego środka trwałego).
Z kolei jeśli wycofany z używania środek trwały ma być sprzedany, wówczas należy porównać spodziewaną cenę sprzedaży netto (ustaloną według wartości rynkowej albo godziwej) z wartością księgową netto, w jakiej ten środek figuruje w księgach na dzień bilansowy. Jeśli wartość księgowa netto jest mniejsza niż spodziewana cena sprzedaży, wówczas należy taki przeznaczony do sprzedaży środek trwały przecenić do ceny sprzedaży netto.
Załóżmy, że na 31 grudnia 2008 r. firma posiada maszynę o cenie nabycia 1 mln 100 tys. zł. Do dnia bilansowego zarachowano odpisy umorzeniowe o łącznej wartości 700 tys. zł. W grudniu podjęto decyzję o zaprzestaniu eksploatacji maszyny i postanowiono ją sprzedać. Możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto tej maszyny to jedynie 100 tys. zł. Ponieważ cena ta jest niższa niż wartość księgowa (netto) maszyny na dzień bilansowy, w księgach 2008 r. należy bezwzględnie zarachować odpis aktualizujący, doprowadzający wartość księgową neto do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży (kwota odpisu to 300 tys. zł). Po dokonaniu odpisu wartość księgowa netto maszyny będzie wynosić 100 tys. zł, a więc będzie odzwierciedlać korzyść ekonomiczną (wpływ), jaką firma zainkasuje z tytułu sprzedaży.
Pamiętajmy jednak, że gdyby możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto była wyższa niż wartość księgowa netto na dzień bilansowy, wówczas środek trwały pozostaje w księgach w tej wartości księgowej netto (polska ustawa nie dopuszcza przeszacowywania wartości środka trwałego „w górę”; jedynym wyjątkiem od tej zasady jest aktualizacja wyceny dokonywana na podstawie odpowiednich aktów prawnych).
Aby była podstawa dla dokonania odpisu aktualizującego od środków trwałych, konieczne jest nie tylko przeznaczenie składnika majątku do sprzedaży, ale również to, by nie przynosił on spodziewanych korzyści ekonomicznych (wpływów). Nie będziemy się tutaj wdawać w szczegółową analizę tego złożonego zagadnienia; zasygnalizujemy tylko, że symptomem mogącym wskazywać na konieczność dokonania takiego odpisu może być istotne i niemające sezonowego charakteru zmniejszenie się popytu (lub ceny sprzedaży) na wytwarzane za pomocą danego środka trwałego (bądź zespołu takich środków) wyroby, przy jednoczesnym braku możliwości zastosowania tych środków do wytwarzania innych produktów lub ich sprzedaży po odpowiednio wysokiej cenie.
Wyceniamy je w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Rolą kierownika jednostki będzie w wypadku tych aktywów zweryfikowanie poszczególnych pozycji i wskazanie ewentualnych zadań inwestycyjnych, które zostały zaniechane. W takim razie konieczne jest dokonanie stosownego odpisu aktualizującego. Należy także sprawdzić, czy wartość środków trwałych w budowie była zwiększana o odsetki, dyskonta i różnice kursowe od zobowiązań finansujących te aktywa.
Na ich wycenę bilansową należy zwrócić szczególną uwagę. Długotrwała bessa na rynkach giełdowych nakazuje krytycznie spojrzeć na wartość, w jakiej wycenimy posiadane akcje w spółkach. Jeśli tego rodzaju aktywa wyceniamy w wartości nabycia, to należy rozważyć dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości. W szczególności będzie to konieczne wówczas, gdy wartość rynkowa istotnie i długotrwale odbiega od wartości nabycia akcji.
Akcje bądź udziały wyceniane w cenie nabycia przeszacowanej do wartości rynkowej musimy oczywiście sprowadzić do ceny rynkowej (wartości godziwej) na 31 grudnia 2008 r. Przy tym modelu wyceny również może zachodzić konieczność dokonania odpisu aktualizującego wartość inwestycji.
Sporo firm posiada w aktywach udziały w małych, nienotowanych na aktywnych giełdach spółkach. Także i na te udziały należy spojrzeć krytycznie i odpowiedzieć sobie na pytanie, czy wartość, w jakiej zamierzamy wycenić je w bilansie, nie jest zawyżona. Tutaj oczywiście konieczne jest zaznajomienie się z aktualnym stanem finansowym tych spółek. Pamiętajmy, że bezzasadne jest wykazywanie w aktywach udziałów w spółkach znajdujących się w likwidacji bądź upadłości likwidacyjnej.
Rzeczowe składniki aktywów obrotowych wyceniamy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Wyceniając poszczególne składniki zapasów na dzień bilansowy, należy w szczególności zidentyfikować:
- zapasy uszkodzone i przeterminowane, które nie będą już przydatne w dalszej działalności; tego rodzaju zapasów nie możemy wykazać w aktywach, gdyż nie przyniosą żadnych korzyści ekonomicznych;
- zapasy długo zalegające; szczególnie zwracamy uwagę na te pozycje ewidencji analitycznej, które nie wykazują żadnej rotacji (tj. które weszły do ewidencji w bilansie otwarcia, a ich stan w ciągu roku się nie zmienił); takie pozycje zapasów weryfikujemy pod względem dalszej przydatności w działalności firmy i dokonujemy niezbędnych odpisów aktualizujących ich wartość;
- te pozycje zapasów (zwłaszcza produktów gotowych i towarów), których cena sprzedaży netto na dzień bilansowy była niższa od ich ceny nabycia (zakupu) bądź kosztu wytworzenia (co oznacza, że z pewnych przyczyn, przykładowo wyjścia z mody, zbliżającego się upływu terminu przydatności do spożycia itp., sprzedawane są ze stratą); w razie stwierdzenia takich pozycji zapasów dokonujemy odpisu aktualizującego ich wartość do ceny sprzedaży netto.
Powinny być wycenione i ujęte w bilansie w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności. Wycena w kwocie wymagającej zapłaty oznacza, że do kwoty nominalnej należności dodajemy przewidziane w umowie bądź przysługujące na mocy prawa odsetki naliczone do dnia bilansowego. Zachowanie ostrożności natomiast to dokonanie odpisów aktualizujących w sytuacjach wskazanych w art. 35b ust. 1 uor.
Bezwzględnie należy dokonać odpisów aktualizujących w stosunku do należności od dłużników postawionych w stan upadłości lub likwidacji; odpisu dokonujemy w pełnej wysokości należności (chyba że istnieje realne zabezpieczenie należności, o którym mowa w art. 35b ust. 1 pkt 1 uor, np. hipoteka).
Obowiązkowo dokonujemy też odpisów aktualizujących należności przysługujące od dłużników w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.
Kolejną grupą należności, które powinny być pokryte odpisem, są należności kwestionowane przez dłużników (tzw. sporne) oraz te, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej tego dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Innymi słowy, jeżeli spodziewamy się, że dana wierzytelność nie zostanie uregulowana, wówczas zasada ostrożnej wyceny obliguje nas do pokrycia tej należności odpisem aktualizującym, aby wartość takiej wątpliwej należności nie figurowała w aktywach.Takich wątpliwych należności nie bierzemy przecież pod uwagę, analizując przykładowo płynność finansową swojej firmy, możliwość zaciągnięcia i późniejszej spłaty zobowiązań czy też sporządzając budżet środków pieniężnych. Konsekwentnie wątpliwe należności nie powinny być wykazywane w bilansie.
Jeżeli w portfelu posiadamy należności w walutach obcych, wówczas powinniśmy zwrócić uwagę, czy osoby za to odpowiedzialne prawidłowo wyceniły je na dzień bilansowy (według średniego kursu NBP ogłoszonego na ten dzień).
Przedstawiliśmy wyżej ogólne informacje dotyczące pięciu najczęściej występujących w mniejszych firmach grup aktywów. Jak widzimy, przewidziany w art. 28 uor model wyceny każdego z nich zobowiązuje jednostkę do zachowania zasady ostrożności lub do dokonania odpowiednich odpisów aktualizujących wartość (oba te pojęcia są ze sobą ściśle związane).
Konkludując, nie można bezkrytycznie przyjmować do bilansu wartości księgowych poszczególnych aktywów, jakie wynikają z ksiąg po zakończeniu księgowania operacji i zdarzeń dotyczących ostatniego miesiąca roku obrotowego. Zamykając księgi, na poszczególne aktywa zawsze należy spojrzeć przez pryzmat ostrożności, zidentyfikować stany wskazujące na wystąpienie trwałej utraty ich wartości, ustalić bądź oszacować w stosunku do każdego z nich wartość niezbędnych odpisów aktualizujących i ująć je w księgach zamykanego roku obrotowego.
Dodajmy jeszcze, że pojęcie trwałej utraty wartości zostało w ustawie zdefiniowane w art. 28 ust. 7 uor. W myśl tego przepisu trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w razie jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Autor jest biegłym rewidentem
