W DF z 26 listopada br. (patrz artykuł „Jak przeprowadzić inwentaryzację w firmie”) omówiliśmy podstawowe zagadnienia związane z inwentaryzacją. Wskazaliśmy, które aktywa i pasywa podlegają na dzień bilansowy inwentaryzacji, oraz wyjaśniliśmy, jaką drogą należy zinwentaryzować poszczególne ich rodzaje (grupy). Dziś będzie mowa o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.
Zgodnie z art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694) przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Jak widzimy, powołane przepisy nakładają na przedsiębiorstwo obowiązek udokumentowania zarówno samego toku inwentaryzacji, jak również jego wyników. Po przeprowadzeniu spisu z natury określonych składników majątku porównywane są wyniki spisu, odzwierciedlającego stan rzeczywisty (bądź bliski rzeczywistemu), z danymi wynikającymi z ewidencji analitycznej (magazynowej). W wyniku takiego porównania powstają różnice inwentaryzacyjne. Na tym etapie (tj. po ustaleniu różnic) służby finansowo-księgowe powinny wprowadzić do ewidencji analitycznych poprawne, rzeczywiste dane ilościowo-wartościowe wynikające ze spisu oraz dokonać stosownych księgowań na kontach księgi głównej.
Wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych jest ostatnim etapem inwentaryzacji. Oczywiście także ono powinno być odpowiednio udokumentowane. W praktyce takimi dokumentami są protokoły weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. Sporządza je komisja inwentaryzacyjna (dla poszczególnych pól spisowych i osób odpowiedzialnych materialnie). Protokół taki powinien zawierać wyszczególnienie tytułów niedoborów i nadwyżek oraz sposób ich rozliczenia (np. uznanie niedoboru za niezawiniony, zawiniony, naturalny czy podlegający kompensacie). Protokół powinien podpisać kierownik jednostki, akceptując tym samym sposób rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Podpisy składają także członkowie komisji inwentaryzacyjnej. Dokument taki ma status dowodu księgowego. Na jego podstawie nastąpi księgowe rozliczenie wcześniej zarachowanych niedoborów i nadwyżek. Rozliczenie to musi być bezwzględnie ujęte w księgach tego roku obrotowego, którego dotyczyła inwentaryzacja.
Zasada zakazu kompensacji to jedna z tzw. naczelnych zasad rachunkowości. Wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym – przypomnijmy – wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Zasada ta obowiązuje również na etapie rozliczania różnic inwentaryzacyjnych. Jeśli zatem np. w toku inwentaryzacji magazynu materiałów ujawniony zostanie niedobór na określoną wartość, zakwalifikowany następnie jako niezawiniony i podlegający odniesieniu w koszty, a w innym magazynie wystąpi nadwyżka, to kosztu niedoboru firma nie ma prawa skompensować w księgach z nadwyżką. Przychód ten i koszt musi być wykazany oddzielnie, w pełnej (nieskompensowanej) kwocie.
W pewnych jednak sytuacjach kompensaty niedoborów z nadwyżkami są możliwe (a nawet wskazane). Tylko wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
- nadwyżka i niedobór powstały w zbliżonej asortymentowo grupie składnika zapasów,
- niedobór i nadwyżka są przypisane tej samej osobie dysponującej zapasem (w tym także materialnie odpowiedzialnej),
- niedobór i nadwyżka zostały ujawnione podczas tego samego spisu z natury.
Jeśli na danym polu spisowym stwierdzono nadwyżkę 12 m wykładziny dywanowej niebieskiej i niedobór 14 m takiej samej gatunkowo wykładziny beżowej, to można przyjąć, że zasadniczą przyczyną powstania tych różnic była omyłka przy rejestracji rozchodu bądź przychodu towaru (pomylono asortyment).
Pamiętajmy, że w wypadku zapasów, dla których oblicza się wartość ubytków naturalnych, obliczenie to musi nastąpić po dokonaniu ewentualnych kompensat niedoborów z nadwyżkami.
Dla lepszego zobrazowania procesu księgowego rozliczania różnic kursowych przyjrzyjmy się przykładowi.
Załóżmy, że po zakończeniu spisów z natury stwierdzone zostały następujące różnice inwentaryzacyjne >patrz tabela.
Towary A i B znajdowały się pod nadzorem tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej. Należą one do tej samej grupy asortymentowej, w związku z czym nadwyżka i niedobór zostaną skompensowane. Według normy zakładowej niedobory materiału A na dzień spisu w wielkości nieprzekraczającej 5 proc. stanu ewidencyjnego uważa się za naturalne (odparowanie).
Ponadto, w toku inwentaryzacji, ujawniono niedobór środka trwałego o wartości początkowej 4500 zł, umorzonego w 75 proc.
Ujęcie wyników inwentaryzacji
Pierwszą fazą księgowania jest oczywiście ujęcie na kontach wyników inwentaryzacji, tj. stwierdzonych niedoborów i nadwyżek.
Księgujemy je następująco >patrz też schematy księgowań.
1. Nadwyżka towaru A – 2100 zł:
Wn
konto 33 „Towary”
Ma
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych
2. Niedobór towaru B – 3200 zł:
Wn
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych
Ma
konto 33 „Towary”
3. Nadwyżka towaru X – 400 zł:
Wn
konto 33 „Towary”
Ma
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych
4. Niedobór materiału A – 1300 zł:
Wn
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych
Ma
konto 31 „Materiały”
5. Niedobór środka trwałego – księgujemy jego wartość kartotekową, tj. wg ceny nabycia – 4500 zł:
Wn
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych
Ma
konto 01 „Środki trwałe”
Efektem ujęcia w księgach powyższych operacji jest doprowadzenie stanu księgowego towarów i materiałów do zgodności ze stwierdzonym w drodze spisu stanem rzeczywistym.
Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych
Saldo konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych – nie może jednak na dzień bilansowy pozostać nierozliczone. Rozliczenie tego konta nastąpi właśnie na podstawie protokołów weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych. Załóżmy, że wartością niedoboru inwentaryzacyjnego pozostałego po kompensacie postanowiono obciążyć osobę materialnie odpowiedzialną, natomiast niedobór materiału A ponad limit ubytku naturalnego uznano za niezawiniony. Księgujemy zatem:
Obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej
6. Kompensata nadwyżki towaru A z niedoborem towaru B – 2100 zł:
Wn
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych
Ma
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych
Po tym księgowaniu różnica w towarze A nie występuje, pozostaje zaś do rozliczenia niedobór towaru B (1 szt.)
– wartość niedoboru po kompensacie to 1100 zł (tj. 3200
– 2100 zł). Wartość tego niedoboru obciąża – jak założyliśmy
– osobę materialnie odpowiedzialną. Zatem:
7. Obciążenie kwotą niedoboru osoby materialnie odpowiedzialnej – 1100 zł:
Wn
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – w analityce – imienne konto osoby odpowiedzialnej
Ma
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych
8. Podatek VAT naliczony – korekta odliczenia w związku z pkt 6 – 176 zł:
Wn
konto 40 „Koszty wg rodzajów” – podatki i opłaty
Ma
konto 22 „Zobowiązania publicznoprawne” – VAT naliczony w rejestrze zakupu VAT zapis ujemny
Jeżeli zgodnie z decyzją kierownika jednostki VAT ma również obciążyć pracownika, to zapis po stronie Wn w tej operacji powinien nastąpić nie na koncie kosztów, lecz na koncie imiennym pracownika.
9. Zarachowanie nadwyżki towaru X do pozostałych przychodów operacyjnych – 400 zł:
Wn
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych
Ma
konto 76 „Pozostałe przychody operacyjne”
Rozliczenie niedoboru niezawinionego
Przejdźmy teraz do rozliczenia niedoboru materiału A. Zgodnie z normą zakładową niedobór stwierdzony na dzień bilansowy do wysokości 5 proc. stanu uznaje się za niezawiniony. Limit ten wynosi zatem 7,5 jednostki miary. W naszym przypadku niedobór wyniósł 13 jednostek, a więc jest przekroczony, przy czym niedobór ponad limit uznano za niezawiniony.
Księgowanie powinno wyglądać następująco:10. Rozliczenie niedoboru materiału A:
a) do wartości limitu – kwota 750 zł (tj. 5 proc. wartości wg ewidencji):
Wn
konto 40 „Koszty wg rodzaju” – zużycie materiałów i energii
Ma
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych) ponad limit – kwota 550 zł:
Wn
konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”
Ma
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych
Rozliczenie niedoboru środka trwałego
Pozostał jeszcze do rozliczenia niedobór środka trwałego o wartości początkowej 4500 zł i dotychczasowym umorzeniu na sumę 3375 zł.
Rozliczamy to następującym dekretem:
11. Rozliczenie niedoboru środka trwałego (patrz też operacja nr 5):
Wn
konto 07 „Umorzenie środków trwałych” – 3375 zł
Wn
konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” – 1125 zł (nieumorzona wartość początkowa)
Ma
konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych – 4500 zł
Po zaksięgowaniu operacji 5 – 11 konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych, i konto 24 „Pozostałe rozrachunki” – rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych – nie będą wykazywały salda. Różnice inwentaryzacyjne w zapasach zostały rozliczone.
Na wskazanych kontach na dzień bilansowy nie mogą występować żadne salda (ewentualne saldo oznacza nierozliczoną różnicę, a to byłoby, jak już wspomnieliśmy, niezgodne z art. 27 ustawy o rachunkowości).
Odpis aktualizujący
Musimy też pamiętać, że jeśli osoba materialnie odpowiedzialna kwestionuje zasadność obciążenia jej wartością niedoboru, to należność od niej należy pokryć odpisem aktualizującym jej wartość. Zapis tej operacji powinien wyglądać następująco:
12. Odpis aktualizujący dla należności – 1100 zł:
Wn
konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”
Ma
konto 28 „Odpisy aktualizujące wartość należności”
