Ewidencja pozabilansowa - do czego służy i jak ją zaprowadzić

Dla każdego księgowego jest oczywiste, że na kontach bilansowych księgi głównej ewidencjonujemy zdarzenia i operacje gospodarcze powodujące zmiany stanu naszych aktywów (tj. majątku) bądź pasywów (tj. zobowiązań, w tym rezerw, i kapitałów). Rejestrujemy na nich także przychody i koszty, będące efektem zmian stanu aktywów bądź zobowiązań w przypadkach, gdy zmian tych stosowne przepisy prawa bilansowego lub innych aktów normatywnych nie nakazują rozliczać bezpośrednio z kapitałami własnymi. Oczywiście na bilansowych kontach księgi głównej obowiązuje zasada podwójnego zapisu (patrz art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konsekwencją tego jest m.in. zgodność sumy obrotów "winien" z zestawienia obrotów i sald z sumą obrotów "ma".

Niezależnie od tego w praktyce gospodarczej występuje również wiele zdarzeń i stanów, które z chwilą zaistnienia nie powodują zmian naszych aktywów bądź pasywów, lecz z uwagi na określone skutki bądź potrzeby (np. sprawozdawcze, kontrolne czy rozliczeniowe) wymagają odnotowania. Dzisiejszy artykuł poświęcimy właśnie takim zdarzeniom, które nie są odnotowywane na kontach bilansowych, lecz są ujmowane w szeroko rozumianej ewidencji pozabilansowej firmy. Pokażemy też, w jaki sposób zaprowadzić i stosować ewidencję pozabilansową na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania, która przecież zwykle odbiega od wyniku brutto firmy.

Najpierw jednak kilka uwag natury ogólnej - co i w jakiej formie odnotowywać w, jak mawiają księgowi, "pozabilansie".

Jednym z najczęstszych zdarzeń odnotowywanych w ewidencji pozabilansowej jest posiadanie obcych składników majątku. Mogą to być np. materiały czy surowce przyjęte w celu usługowego ich przetworzenia, urządzenia techniczne dostarczone do naprawy, zapasy przyjęte na przechowanie, towary przyjęte w komis itd. Ponieważ są to obce składniki majątku, nie ujmujemy ich na kontach bilansowych, bo z naszego punktu widzenia nie są aktywami (nie mamy nad nimi ekonomicznej kontroli). Pomimo to zasadne jest objęcie ich przynajmniej ilościową ewidencją pozabilansową w celu zachowania nad nimi fizycznej kontroli, a także z uwagi na obowiązek inwentaryzacji takich obcych zapasów (nie dotyczy on jedynie firm świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania).

Innym przykładem obcych składników majątku nieujmowanych w ewidencji bilansowej są środki trwałe użytkowane na podstawie umów najmu, dzierżawy czy leasingu, jeśli umowy te nie spełniają przesłanek do uznania ich za aktywa bilansowe korzystającego bądź kiedy przesłanki te spełniają, lecz korzystający stosuje uproszczenie polegające na podatkowej kwalifikacji takich umów i na tej podstawie nie zalicza ich do swoich aktywów (patrz art. 3 ust. 4 - 6 ustawy o rachunkowości). Zauważmy, że wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez przedsiębiorstwo środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych podobnych, ujawniamy w informacji dodatkowej. Zarówno to, jak i bieżące potrzeby informacyjne uzasadniają potrzebę zaprowadzenia ewidencji pozabilansowych również i dla tych składników majątkowych.

W ewidencji pozabilansowej odnotowujemy też zobowiązania warunkowe z tytułu np. udzielonych poręczeń, gwarancji czy indosowania weksli. Zarządzający firmą muszą przecież wiedzieć, jaki jest stan takich zobowiązań, kiedy wygasają, czy nie uzasadniają utworzenia rezerw itd. Stan zobowiązań warunkowych ujawnia się również bezwzględnie w informacji dodatkowej - podstawą będzie tu właśnie prowadzona rzetelna ewidencja pozabilansowa.

Inną kategorią zdarzeń, które powinniśmy odnotowywać, jest ustanowienie zabezpieczeń rzeczowych na majątku własnym (tj. obciążających majątek własny hipotek, zastawów, przewłaszczeń pod warunkiem zawieszającym itp.) - to także podlega ujawnieniu.

Równolegle prowadzoną ewidencję pozabilansową można wykorzystać również do ujęcia całokształtu operacji różnicujących wynik brutto od podstawy opodatkowania.

Czyli m.in. ¦ kosztów niebędących kosztami uzyskania (przejściowo lub wcale), ¦ przesunięcia podatkowego i księgowego momentu poniesienia kosztu lub uzyskania przychodu, ¦ przychodów niezaliczanych do przychodów podatkowych, ¦ przychodów podatkowych niezaliczanych do bilansowych, ¦ różnic w tempie podatkowej i bilansowej amortyzacji, ¦ różnic w kwalifikacji umów leasingu.

W bardzo wielu firmach, szczególnie tych mniejszych, stosowana jest najprostsza forma ujmowania kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, polegająca na utworzeniu - zwykle na koncie pozostałych kosztów operacyjnych - subkonta "koszty niestanowiące kosztu uzyskania".

Ujmuje się tam wszelkiego rodzaju koszty niezaliczane do podatkowych - od odpisów aktualizujących wartość należności wątpliwych po, co jest już błędem, niestanowiącą kosztu uzyskania amortyzację (ta bez względu na skutki podatkowe powinna być na właściwym koncie zespołu 4) czy koszty reprezentacji. Ustalenie podstawy opodatkowania odbywa się poprzez odjęcie od kosztów bilansowych kosztów zgromadzonych na wskazanym koncie (bądź kontach; niekiedy konta służące do ujmowania kosztów niepodatkowych występują na różnych poziomach zespołu 4 - pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, straty nadzwyczajne).

W tym prostym modelu nie wykorzystuje się ewidencji pozabilansowych i może on być z powodzeniem stosowany tam, gdzie nie ma zbyt wielu rozbieżności na styku rachunku wyników z podatkiem. Wadą tego systemu jest to, że konto, na którym ujmuje się koszty "niepodatkowe", staje się często rezerwuarem różnych co do rodzaju kosztów, bez dzielenia ich na koszty trwale i przejściowo niestanowiące kosztów podatkowych.

Oczywiście można temu zaradzić, odpowiednio zwielokrotniając liczbę takich kont, jednak to utrudni nam życie i będzie potencjalnym źródłem omyłek i przeoczeń przy przechodzeniu z wyniku "bilansowego" na "podatkowy".

Rozwiązanie, które chciałem tutaj zasugerować, polega na wykorzystaniu ewidencji pozabilansowej do wychwytywania różnic między podstawą opodatkowania a wynikiem brutto; w wersji udoskonalonej - także do bieżącego określania stanu przejściowych różnic między wynikiem brutto a podstawą opodatkowania (będących u osób prawnych podstawą do określania aktywów i pasywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Najogólniej rzecz ujmując, koszty i przychody w ewidencji bilansowej będziemy ujmować bez rozgraniczania ich na podatkowe i niepodatkowe. Zdarzenia, które nie skutkują podatkowo, będziemy wydzielać w odpowiednio zorganizowanej ewidencji pozabilansowej.

Pokazane poniżej możliwości stosowania ewidencji pozabilansowej do wychwytywania rozbieżności między kosztami i przychodami bilansowymi a kosztami uzyskania i przychodami dla celów podatkowych to jedynie pewna propozycja. Zanim spróbujemy wdrożyć taki lub podobny system ujmowania tych zdarzeń w swoim programie finansowo-księgowym, zbadajmy dokładnie jego możliwości w zakresie umiejscawiania kont pozabilansowych oraz możliwości generowania wydruków zestawień obrotów i sald, tak by można z nich było odczytywać obroty interesujących nas zespołów kont. Jeżeli nasz program uniemożliwia stosowanie rozwiązań identycznych z tutaj wskazanymi, możemy oczywiście zaprojektować go w inny sposób. Przyjęty system powinniśmy opisać w polityce rachunkowości, w której notabene zasadne jest też wskazanie wszystkich innych, wymienionych na początku tego artykułu, ewidencji pozabilansowych.

Najogólniej rzecz ujmując, koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodów będziemy na kontach pozabilansowych ujmować ze znakiem minus. Obrót tych kont, zestawiony z obrotem zespołów kont bilansowych 4 i 7 (lub tylko 7, w zależności od prowadzonej księgowej ewidencji kosztów), będzie odpowiadał kosztom uzyskania przychodów, tj. koszty bilansowe (zawierające w sobie także te niebędące kosztami podatkowymi) będą korygowane obrotami odpowiednich kont pozabilansowych.

To, gdzie umiejscowimy nasze konta pozabilansowe, zależy od technicznych możliwości naszego oprogramowania. Najbardziej optymalnym rozwiązaniem byłoby pozycjonowanie takich kont we właściwym zespole, np. koszty niepodatkowe - zespół 4 (przykładowo konto 499) bądź zespół 7, jeśli wynik odczytujemy z obrotów kont tego zespołu (tj. gdy prowadzimy ewidencję kosztów wytworzenia w zespołach 4 i 5). W takim jednak wypadku program musi pozwalać na lokowanie kont pozabilansowych w zespołach innych niż 9; wskazane jest też, by istniała możliwość drukowania zestawienia obrotów i sald wybranych zespołów kont (np. tylko zespoły 4 i 7).

W naszym przykładzie ewidencję pozabilansową lokujemy na wyznaczonych kontach odpowiednich zespołów, i tak: ¦ koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów, które na kontach bilansowych księgowane są w zespole 4, księgujemy równolegle na koncie 499, ¦ koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów bilansowo ujmowane na koncie 761 (pozostałe koszty operacyjne) księgujemy na koncie pozabilansowym 769, ¦ koszty niebędące kosztami uzyskania przychodów, które bilansowo odnosimy w ciężar konta 751 "koszty finansowe", ujmujemy równolegle na koncie pozabilansowym nr 759, ¦ dla przychodów niebilansowych (np. z nieodpłatnie otrzymanych nierzeczowych świadczeń) rezerwujemy konto pozabilansowe 799, ¦ kontem technicznym będzie konto 999.

Poniżej przedstawiamy przykłady, które najlepiej zobrazują ideę proponowanego rozwiązania.

A jaka powinna być forma ewidencji pozabilansowej? Okazuje się, że całkowicie dowolna. Obce składniki majątku możemy ewidencjonować - w zależności od potrzeb i możliwości technicznych - w rozmaity sposób, stosując różne tzw. urządzenia ewidencyjne, począwszy od ręcznych zapisów w zeszycie (karcie, arkuszu, także w formie komputerowej), gdzie wpisujemy np. przyjmowane na stan środki trwałe w leasingu i określamy ich wartość według umowy, skończywszy na wydzielonych, pozabilansowych ewidencjach obrotu magazynowego. W firmach posiadających dużą ilość obcych środków trwałych rolę ewidencji pozabilansowej mogą też pełnić specjalistyczne programy informatyczne, np. systemy zarządzania flotą w firmie przewozowej (wówczas rolę ewidencji pełni zestawienie pojazdów niebędących własnością przedsiębiorcy).

Jeżeli uznajemy za stosowne włączenie danych wynikających z tych ewidencji analitycznych do systemu kont księgi głównej, to musimy w tym celu utworzyć tzw. konto pozabilansowe. Jest to konto, którego zapisów i sald nie uwzględniamy przy sporządzaniu bilansu. W typowych przyjmowanych przez firmy rozwiązaniach konta pozabilansowe usytuowane są zazwyczaj w zespole 9. Niekiedy, jeśli pozwala na to system informatyczny, konta pozabilansowe sytuuje się w tej grupie kont, z którą identyfikują się objęte ewidencją składniki majątku (np. obce zapasy przypisane są do konta 39, środki trwałe w likwidacji do konta 090; dziewiątkę w praktyce księgowej zwykło się utożsamiać właśnie z oznaczeniami kont pozabilansowych). Aby było możliwe sytuowanie kont pozabilansowych w grupie kont właściwej dla danego składnika aktywów (względnie pasywów), przychodów czy kosztów (o czym za chwilę), nasz program finansowo-księgowy musi mieć możliwość nadawania takim kontom statusu pozabilansowych. Wówczas bowiem przy generowaniu wydruków (zestawień obrotów i sald, zapisów kont księgi głównej) użytkownik będzie miał możliwość, w zależności od potrzeb, uwzględnienia bądź nie kont pozabilansowych.

Specyfika operacji ujmowanych na kontach pozabilansowych sprawia, że dla zachowania wymaganego przez oprogramowanie podwójnego zapisu stosuje się konto techniczne (np. 999), na które będą odnoszone drugostronnie zapisy dokonywane na poszczególnych, właściwych kontach "dziewiątek" (zapasów obcych, udzielonych poręczeń itp.).

Załóżmy, że w naszej firmie prowadzimy ewidencje kosztów wyłącznie według rodzaju. Załóżmy również, że:

¦ obroty Wn zespołu 4 wyniosły od początku okresu 1 350 000 zł, ¦ obroty Ma konta 490 "rozliczenie kosztów" - koszty zakwalifikowane do rozliczania międzyokresowego - wyniosły 3000 zł, ¦ obroty Ma kont przychodów z działalności podstawowej (701, 702 itd.) wyniosły 1 750 000 zł, ¦ obroty Wn konta 751 (koszty finansowe) wyniosły 340 zł, ¦ obroty Ma konta 760 (pozostałe przychody operacyjne) wyniosły 12 100 zł, ¦ obroty Wn kont 761 (pozostałe koszty operacyjne) wyniosły 35 000 zł.

Oczywiście w praktyce wystąpią też zapewne przychody finansowe oraz zdarzenia rejestrowane jako zyski i straty nadzwyczajne - jednak, dla uproszczenia, je pomijamy.

Trzecia kolumna zestawienia obrotów i sald (obroty narastająco od początku okresu) oraz kolumna sald będzie przy poczynionych założeniach wyglądać następująco (zestawienie obejmuje konta wynikowe zespołów 4 i 7), patrz ramka 1:

Wynik bilansowy od początku okresu, jaki odczytujemy z odpowiednich wydruków, to 379 760 zł.

Załóżmy teraz, że w wymienionych kosztach i przychodach zawarte są m.in. następujące operacje: a) poniesiono koszty reprezentacji - 3200 zł, b) zarachowano odsetki budżetowe - 14 zł, c) wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnego udostępnienia naszej firmie lokalu - równowartość czynszu, jaki należałoby płacić w przypadku zawarcia umowy najmu, to 450 zł.

Dwie pierwsze operacje tworzą koszt bilansowy; nie powodują jednak powstania kosztu uzyskania przychodów (na stałe). Trzecie zdarzenie nie tworzy przychodu księgowego (nie powstają aktywa), lecz generuje przychód wyłącznie podatkowy (patrz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 21, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 ustawy o CIT). Koszty podatkowe firmy wyniosą zatem: koszty ogółem ujęte bilansowo 1 382 340 zł minus koszty niepodatkowe (-) 3 214 zł równa się 1 379 126 zł Przychody podatkowe będą natomiast wyższe od księgowych o 450 zł i wyniosą łącznie 1 762 550 zł. Podstawa opodatkowania wyniesie więc: 1 762 550 zł - 1 379 126 zł = 383 424 zł. Przychody pozaksięgowe i koszty niestanowiące kosztu uzyskania były do tej pory ewidencjonowane ręcznie - wynik podatkowy ustalano, dokonując stosownych przeliczeń. Spróbujmy teraz przeprowadzić księgowania operacji a, b i c tak, by zostały one zapisane w ewidencji pozabilansowej.

a) księgujemy koszt reprezentacji - zapis bilansowy 3200 zł: Wn konto zespołu 4 "koszty wg rodzaju" Ma konto 21 "Zobowiązania wobec dostawców", i równolegle: zapis pozabilansowy - ze znakiem minus (chodzi o zarejestrowanie na właściwym koncie pozabilansowym zmniejszenia obrotu odzwierciedlającego wyłączenie z kosztów wydatku niebędącego kosztem uzyskania): Wn konto 499 "Koszty wg rodzaju - niepodatkowe": (-) 3200 zł Ma konto 999 "Konto techniczne": (-) 3200 zł

b) zarachowanie odsetek budżetowych - księgujemy identycznie, tyle że konto 499 zastępujemy kontem 759 (patrz założenia): Wn konto 751 "Koszty finansowe": 14 zł Ma konto 22 "Zobowiązania budżetowe": 14 zł i równolegle pozabilansowo - zapis ujemny: Wn konto 759 "Koszty finansowe niepodatkowe": (-) 14 zł Ma konto 999 "Konto techniczne": (-) 14 zł