Wyniki inwentaryzacji ciągłej rozlicza się na takich samych zasadach jak tej przeprowadzanej na koniec roku. Stosowanie tej metody pozwala m.in. na precyzyjny pomiar ubytków i określenie konkretnych problemów w obrębie grupy produktów.

Inwentaryzacja ciągła polega na sukcesywnym ustalaniu rzeczywistego stanu składników majątkowych tak, aby w wyznaczonym okresie przeprowadzić spisy z natury określonych części majątku. Metoda ta polega na rozłożeniu czynności inwentaryzacyjnych i ustalaniu rzeczywistego stanu poszczególnych składników aktywów w taki sposób, aby raz na rok (lub np. raz na dwa lata dla wybranych aktywów) stan ten został ustalony dla wszystkich składników danego rodzaju aktywów. W tym celu sporządza się szczegółowy plan inwentaryzacji ciągłej, zawierający terminy spisów i określenie rodzajów składników, które w danym okresie zostaną spisane.

Inwentaryzacja ciągła ma na celu dokładne zmierzenie poziomu skuteczności strategii ochronnej wybranej przez jednostkę. Za jej pomocą można uzyskać dodatkowe dane, które determinują decyzję jednostki, czy wprowadzić strategię ochronną dla określonej grupy produktów. Inwentaryzacja ciągła jest powszechnie wykorzystywana centrach dystrybucyjnych i magazynach.

Regulacje ustawowe

Przepisy dotyczące inwentaryzacji są uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Do katalogu metod wskazanych przez ustawodawcę dla poszczególnych grup aktywów zalicza się m.in. spis z natury. Ustawodawca nie określa jednak, czy spis z natury ma zostać przeprowadzony metodą ciągłą czy okresową. Za wskazówkę w tym zakresie trudno uznać zaliczenie do elementów rachunkowości okresowego ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. W tym przypadku wydaje się, że w art. 4 ust. 3 pkt 3 uor ustawodawca użył terminu „okresowe" dla podkreślenia konieczności regularnego przeprowadzania inwentaryzacji, a nie metody inwentaryzacji. W szczególności, że odpowiednio przeprowadzona inwentaryzacja ciągła spełnia warunek regularności.

Tym samym można uznać, że ustawa dopuszcza przeprowadzanie inwentaryzacji metodą ciągłą. Należy jednak pamiętać, że termin i częstotliwość takiej inwentaryzacji muszą odpowiadać wymogom zawartym w art. 26 uor.

Wycena oraz sposób rozliczania wyników inwentaryzacji ciągłej nie różnią się znacząco od rozliczenia klasycznie przeprowadzonej inwentaryzacji rocznej. Wycenę rzeczowych składników majątkowych ujętych na arkuszach spisu z natury powinni przeprowadzić na polecenie kierownika jednostki pracownicy działu księgowości. Wycena polega na przemnożeniu stwierdzonych w czasie spisu z natury faktycznych ilości przez stosowaną w księgowości cenę ewidencyjną oraz na ustaleniu łącznej ich wartości z uwzględnieniem podziału według osób materialnie odpowiedzialnych i kont syntetycznych

Co robić z różnicami

Wycena składników inwentaryzowanego majątku ewidencyjnego powinna się odbyć na arkuszach, najlepiej na przeznaczonych do rozliczeń inwentaryzacji wyodrębnionej części tych arkuszy. Przy wycenie materiałów pełnowartościowych stosuje się cenę zakupu (nabycia), ewentualnie przyjętą w jednostce cenę ewidencyjną. Przy wycenie materiałów niepełnowartościowych, zepsutych, uszkodzonych itp. będzie miała zastosowanie cena ustalona w drodze komisyjnego oszacowania.

Po wycenie składników majątkowych należy ustalić różnice inwentaryzacyjne przez porównanie stanu faktycznego podanego na arkuszach spisu z natury ze stanem wynikającym z ewidencji ilościowo-wartościowej. Przed ustaleniem różnic inwentaryzacyjnych ewidencja ilościowo-wartościowa musi być uzgodniona z ewidencją ilościową, tj. z kartotekami magazynowymi, księgami inwentarzowymi. Zasada ta musi być ściśle dotrzymana przed przeprowadzeniem spisu z natury zapasów. Ewidencję magazynową należy zawsze uzgodnić z ewidencją księgową, ponieważ to właśnie stan ustalony w drodze spisu z natury podlega porównaniu z danymi księgowymi. Ewidencja magazynowa na czas inwentaryzacji jest zabezpieczana przez komisję inwentaryzacyjną w formie oświadczeń o uzgodnieniu z ewidencją księgową od osób materialnie odpowiedzialnych.

Przykład

Jednostka wykazała w trakcie inwentaryzacji niedobór towaru A w wysokości 3000 zł, natomiast w towarze B ma nadwyżkę o wartości 6000 zł. Ustalono, że 2100 zł niedoboru wynika z błędnej ewidencji towaru A jako towaru B. Niedobór niezawiniony wynosi 400 zł. Wartością niedoboru zawinionego obciążono osobę odpowiedzialną za magazyn. Brak towaru A w wysokości 200 zł zgodnie z polityką rachunkowości jednostki spełnia warunki zaliczenia go do ubytków naturalnych.

Różnice inwentaryzacyjne mogą wystąpić jako:

- niedobory – gdy stan księgowy jest wyższy od rzeczywistego,

- nadwyżki – gdy stan księgowy jest niższy od rzeczywistego,

- szkody – gdy nastąpiła utrata całkowita lub częściowa pierwotnej wartości inwentaryzowanego składnika majątku.

Niedobory i nadwyżki wynikające z rozliczenia inwentaryzacji przedstawionego w przykładzie należałoby zaksięgować w następujący sposób:

- niedobory:

Wn „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 3000 zł

Ma „Towary A" 3000 zł,

- nadwyżki:

Wn „Towary B" 6000 zł

Ma „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 6000 zł.

Ubytki naturalne są to niedobory, które mieszczą się w granicach ustalonych norm takich ubytków. Pozostałe ubytki rozlicza się w trybie ustalonym dla niedoborów nadzwyczajnych. Nie uważa się za ubytki naturalne niedoborów mieszczących się w granicach norm ubytków naturalnych, jeżeli zachodzą okoliczności świadczące o tym, że niedobór został zawiniony. Tego rodzaju niedobory uznaje się za nadzwyczajne i mogą one dotyczyć np. przypadków zagarnięcia mienia.

Niedobory nadzwyczajne są to wszystkie pozostałe niedobory, które nie zostały oddzielnie zakwalifikowane do ubytków naturalnych. Są to np. niedobory powstałe na skutek nieodpowiednich warunków magazynowania, niewłaściwego opakowania, kradzieży, klęsk żywiołowych itp. Jako niedobory nadzwyczajne należy rozumieć również szkody wynikające z całkowitego lub częściowego zmniejszenia stanu składników majątku na skutek niewłaściwego przechowywania bądź zabezpieczenia.

Do niedoborów niezawinionych zalicza się ubytki naturalne oraz niedobory nadzwyczajne powstałe z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych za stan składników majątkowych lub innych osób. Niedobory zawinione to niedobory nadzwyczajne oraz ubytki naturalne powstałe z winy osób materialnie odpowiedzialnych za stan składników majątkowych.

Krok po kroku

W przypadku stwierdzenia różnic inwentaryzacyjnych obowiązują następujące zasady postępowania:

KROK 1

zakwalifikowanie różnic inwentaryzacyjnych odpowiednio do niedoborów i nadwyżek – tak jak w przykładzie na str. >H2,

KROK 2

przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz postawienie wniosków w zakresie odpisywania różnic z ksiąg rachunkowych,

KROK 3

ustalenie przez komisję inwentaryzacyjną przyczyn powstania niedoborów lub nadwyżek,

KROK 4

ustalenie możliwości kompensaty niedoborów i nadwyżek

W przypadku wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych ujawnione niedobory oraz nadwyżki mogą być kompensowane tylko wtedy, gdy odpowiadają równocześnie wszystkim następującym warunkom:

1. zostały stwierdzone w ramach tego samego spisu z natury,

2. zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątkowych, co może uzasadnić możliwość pomyłek ze strony osoby materialnie odpowiedzialnej,

Kompensatę przedstawionych w przykładzie różnic w stanach towarów A i B należałoby zaksięgować w następujący sposób:

Wn „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 2100 zł

Ma „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 2100 zł.

Tym samym należy także skorygować stan magazynu:

Wn „Towary A" 2100 zł

Ma „Towary B" 2100 zł.

Ewidencja pozostałych operacji wynikających z rozliczenia inwentaryzacji przedstawionych w przykładzie powinna być następująca:

- rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych wraz z ustaleniem wysokości nadwyżek

Wn „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 3900 zł

Ma „Pozostałe przychody operacyjne" 3900 zł,

- rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych wraz z ustaleniem wysokości ubytków naturalnych (mieszczących się w granicach norm)

Wn „Pozostałe koszty operacyjne" 200 zł

Ma „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 200 zł,

Rozliczenie ubytków naturalnych przewyższających faktyczny niedobór może być dokonywane tylko do wysokości faktycznego niedoboru magazynowego:

- rozliczenie niedoboru niezawinionego

Wn „Pozostałe koszty operacyjne" 400 zł

Ma „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 400 zł,

- rozliczenie niedoboru zawinionego

Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 300 zł

Ma „Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" 300 zł.

—Tomasz Diering