Truizmem jest stwierdzenie, że informacje uzyskane na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, wiarygodne i szybkie, są jednym z istotnych narzędzi zarządzania firmą, niezależnie od jej wielkości i rodzaju prowadzonej działalności. W warunkach gospodarki rynkowej, nacechowanej ostrą konkurencją, zadanie rachunkowości jednostki musi być rozumiane znacznie szerzej niż jej jedynie historyczna funkcja rejestracyjna. Dane księgowe, uzyskiwane na bieżąco z zastosowaniem techniki komputerowej, powinny być spożytkowane na rzecz funkcji zarządczych, w zakresie wszechstronnej analizy czynników opłacalności działalności, głównie w obszarze kosztów. To z kolei pozwala korygować popełnione błędy i wyznaczać poprawne wektory przyszłego działania. Należy postawić podstawowe pytanie: w którym miejscu ta użyteczność rachunkowości ma swój początek?

Pytanie proste, a odpowiedź nasuwa się sama: na początku jest dowód księgowy odzwierciedlający operację gospodarczą, którego rzetelność powinna być potwierdzona spełnieniem wymogów określonych w odpowiednim akcie prawnym. Tak przyjętą kwalifikację potwierdza logiczne następstwo czynności związanych z rejestracją operacji gospodarczych:

dowód księgowy > zapis w księgach rachunkowych > sporządzenie sprawozdania finansowego.

Takim aktem prawnym jest ustawa o rachunkowości (dalej: uor), wielokrotnie nowelizowana, w tym ostatni raz ustawą o jej zmianie z 23 lipca 2015 r. wprowadzającą wymogi dyrektywy 2013/34/UE. Przypatrzmy się bliżej niektórym zapisom ustawy w zakresie wymogów dla dowodu księgowego >patrz ramka.

Czy może nie być opisu operacji

Skonfrontujmy te wymogi z praktyką księgową, zaczynając od cech dowodu, które nadaje mu w pierwszej kolejności wystawca dowodu. Są one wymienione w znajdujących się w ramce punktach od numeru 1 do 5. Identyfikacja dowodu, strony transakcji (wyjątkowo jedna strona) oraz rodzaj operacji i jej wartość to elementy dowodu, bez których nie ma możliwości przeniesienia danych z dowodu do ksiąg rachunkowych. O ile na podstawie odrębnych przepisów (w tym przypadku podatkowych) dopuszczono niezamieszczanie na dowodzie podpisów wystawcy i/lub odbiorcy (punkt 5), o tyle żadne – jak dotychczas – odrębne przepisy nie pozwoliły na skorzystanie z dyspozycji ustawodawcy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1–3 uor. I nie ma tu znaczenia, czy dowód księgowy ma formę papierową, czy jest to przekaz elektroniczny, w praktyce coraz powszechniej stosowany. Trudno logicznie wydedukować, co ustawodawca miał na myśli wprowadzając przedmiotowy zapis w trakcie kolejnej zmiany ustawy o rachunkowości. Realność i wartość zapisu prawa najlepiej weryfikuje praktyka, w tym przypadku wymieniony zapis ustawy nie znalazł żadnego potwierdzenia.

Wymóg dekretacji jest jasny...

Dekretacji dowodu, wraz z identyfikacją osoby wykonującej tę czynność, można dokonać, w konsekwencji także ją odczytać, poprzez zapisy na dowodzie księgowym sporządzonym w postaci papierowej i/lub „wczytanie"/„otwarcie" operacji gospodarczej zarejestrowanej w formule elektronicznej na podstawie dowodu papierowego, bądź bezpośrednio przekazu elektronicznego. Technika komputerowa pozwala na coraz szerszy zakres automatycznej dekretacji dowodów, głównie wewnętrznych, i to wykonywanej na różnych stanowiskach, np. na stanowisku sprzedawcy bądź w magazynie.

...stwierdzenie sprawdzenia już nie

Nie jest natomiast możliwy do jednoznacznej interpretacji, tak co do treści zapisu w ustawie, jak i w stosowanej praktyce, wymóg stwierdzenia sprawdzenia, zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 6 z dalszym odwołaniem do zapisu w art. 21 ust. 1a pkt 2 uor.

Słuszna – naszym zdaniem – argumentacja co do rangi dowodu księgowego i potrzeby kontroli operacji gospodarczych spowodowała korektę pierwotnego zapisu ustawy (>patrz ramka) poprzez dodanie stosownego zapisu – „stwierdzenie sprawdzenia". Niestety, on także nie wskazuje jednoznacznie charakteru tego wymogu, w tym także sprawdzalnej formy jego spełnienia.

Jak interpretować

Ustawa o rachunkowości nie regulowała (i nie reguluje nadal) kwestii obiegu dowodów księgowych w jednostce, gdzie „po drodze" mógł być określony wymóg kontroli wstępnej i następnej operacji gospodarczej. Trzeba przyznać, w konfrontacji ze stosowaną wcześniej w praktyce dokumentowaną podpisami trójzakresową formą kontroli dowodów, że wprowadzony termin „stwierdzenie sprawdzenia", jako zbyt lakoniczny, dał w wielu przypadkach możliwość bardzo różnej interpretacji. Czyż ten wymóg ustawy nie jest formalnie dopełniony , kiedy osoba dekretująca zamieszcza również na dowodzie parafę na okoliczność sprawdzenia go pod względem formalnym bądź rachunkowym (przykłady z praktyki)? Ustawodawca nie uściślił przecież, czego ma dotyczyć stwierdzenie sprawdzenia. W biurach rachunkowych, aby nie być uciążliwym wobec zleceniodawcy, w praktyce bardzo często na dowodach dostarczanych przez klientów nie ma żadnego śladu rewizyjnego realizacji omawianego wymogu. Argumentacja dla biegłego rewidenta, który zgłasza brak spełnienia tego warunku, jest następująca: ze względów podatkowych sprawdzane są wymogi formalne dowodu, natomiast rachunkowo operacja w części jest weryfikowana pośrednio przy wprowadzaniu dowodu do ksiąg poprzez wymóg zgodności zapisów po stronach Wn i Ma, przy czym komputery nie robią błędów rachunkowych.

Furtka dla pustych faktur

Z taką argumentacją częściowo należałoby się zgodzić, ale w istocie nie o tak rozumiany zakres sprawdzania chodzi. Fikcyjna operacja gospodarcza może przecież być udokumentowana dowodem, który pod względem formalnym i rachunkowym jest całkowicie poprawny i nie ma formalnych przeszkód, aby wyrażoną w nim operację przenieść do ksiąg rachunkowych. Intencję ustawodawcy potwierdza art. 22 ust. 1 uor: „Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych [...]." Wymóg rzetelności wybija się na pierwszy plan. Jest o nim mowa w uor w dalszej kolejności – także w stosunku do ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego.

Rzetelność operacji gospodarczej potwierdza głównie kontrola pod względem merytorycznym (jeśli jest realizowana), a jej wykonanie – stosowny ślad rewizyjny. Na tym tle powstaje refleksja: skoro wymóg rzetelności zaczyna się od dowodu księgowego, czy nie byłoby zasadne wzmocnienie tej okoliczności poprzez uzupełnienie ustawowej treści tego wymogu jednoznacznym zapisem, przykładowo: „stwierdzenie sprawdzenia, w tym pod względem merytorycznym". Podpis na dowodzie księgowym, bądź czynność ta inaczej wyrażona w przypadku elektronicznego zapisu treści dowodu, wyraźnie personalnie umiejscawia odpowiedzialność, co jednoznacznie odwodzi od naruszenia wymogu rzetelności. Ma to szczególne znaczenie w przypadku akceptacji nierealnych kosztów, w tym „pustych" faktur i innych oszukańczych praktyk. Kierownik jednostki może scedować uprawnienie/obowiązek kontroli dowodów księgowych odpowiednio na inne zaufane osoby, pozostawiając do wglądu dla siebie dowody o szczególnym charakterze bądź istotnej wartości operacji gospodarczych.

Rafał Golus jest aplikantem

Jakie wymogi w zakresie dowodów księgowych stawia ustawa o rachunkowości

- Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inna data – także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych poprzez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (art. 21 ust. 1 uor).

- Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów;

2) w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a uor).

Pod względem formalnym, rachunkowym i merytorycznym

W pierwotnym tekście ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości nie było zapisu „stwierdzenie sprawdzenia". Treść art. 21 ust. 1 pkt 6 była wówczas następująca: „Stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych poprzez wskazanie miesiąca księgowania oraz – o ile nie wynika to z techniki dokonywania zapisów – sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania.". Użyte sformułowanie „stwierdzenie zakwalifikowania" raczej nie wskazywało jednoznacznie na wymóg sprawdzenia autentyczności operacji gospodarczej, zaś „podpis osoby" dotyczył osoby dekretującej. Wobec krytycznych uwag użytkowników ustawy jej projektodawca argumentował, że zakres i forma kontroli operacji gospodarczej udokumentowanej dowodem księgowym leży w kompetencjach posiadacza dowodu i stosowanego przez niego systemu kontroli wewnętrznej. W powszechnej praktyce – dodajmy, że pracochłonnej, kontrola operacji gospodarczej przedstawionej w dowodzie księgowym wyrażała się śladem rewizyjnym w formie podpisów (parafy) osób uprawnionych zamieszczonym na odcisku pieczęci, na okoliczność kontroli

- formalnej,

- rachunkowej i

- merytorycznej (tzw. kołyska),

– w szczególności dowodów nośników kosztów.

Zdaniem autora

Józef Dudek, biegły rewident

Efektem jest jakość sprawozdania finansowego

Ustawa o rachunkowości w omawianym zakresie powołuje się lakonicznie na techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a pkt 2 uor). Warto się jednak zastanowić, czy przy „rewolucji" wnoszonej także do rachunkowości przez systemy elektroniczne, w tym korzystanie z tzw. chmury obliczeniowej, nie należy odpowiednio zaktualizować ustawowego zapisu dotyczącego wymogów, jakie dowód księgowy powinien spełniać w tak zróżnicowanej rzeczywistości, w następstwie zaś – w jego relacji do wymogów dotyczących zapisów w księgach rachunkowych. Wydaje się, że wzmocniłoby to dowodową rangę dowodu księgowego w obszarze rachunkowości. To z kolei przełożyłoby się na pozytywne konsekwencje dla rzetelności sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej stosującej ustawę o rachunkowości. Warto, aby ustawodawca przemyślał to przed kolejną nowelizacją tej ustawy.