Rezerwy to specyficzny rodzaj zobowiązań. Odzwierciedlają one ciążący na jednostce obowiązek wykonania określonych świadczeń w przyszłości, wynikający z przeszłych zdarzeń, których wysokość można w sposób wiarygodny wycenić. Tym, co wyróżnia rezerwy na tle innych zobowiązań, jest istniejąca w momencie ich tworzenia niepewność co do terminu ich wymagalności, kwoty, a czasem również strony, która ma otrzymać świadczenie w przyszłości. W przypadku, gdy zobowiązanie uzależnione jest od wystąpienia określonych zdarzeń w przyszłości, należy traktować je jako zobowiązanie warunkowe.

Zasady ostrożności i współmierności

Tworzenie rezerw oraz dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych są wyrazem realizacji podstawowych zasad rachunkowości – zasady ostrożności oraz zasady współmierności.

- Zgodnie z zasadą ostrożności w wyniku finansowym należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń dotyczących okresu sprawozdawczego, nawet gdy zostały one ujawnione po dniu bilansowym, a przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego.

- W celu zapewnienia współmierności w sprawozdaniu finansowym należy ująć wszystkie koszty dotyczące roku obrotowego, nawet gdy nie zostały jeszcze poniesione.

Ponadto przy tworzeniu rezerw należy uwzględnić zasadę istotności. Gdy kwota ewentualnej rezerwy nie jest istotna z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, to można odstąpić od jej tworzenia.

Co oznaczają terminy

Istotne znaczenie dla prawidłowości sprawozdania finansowego jednostki ma rozróżnienie oraz poprawne zrozumienie pojęć:

- rezerwy,

- bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów oraz

- zobowiązania warunkowe,

– definiowanych przez ustawę o rachunkowości (dalej: uor) oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (dalej: KSR nr 6).

Rezerwy w rozumieniu uor to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwo- ta nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 uor). Rezerwy tworzy się na (art. 35d ust. 1 uor):

1) pewne lub o dużym stop- niu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować – w szczególności na straty z niezakończonych transakcji gospodarczych, w tym z tytułu udzielonych poręczeń, gwarancji, operacji kredytowych oraz skutków toczących się postępowań sądowych.

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeśli jednostka jest zobowiązana na podstawie przepisów prawa do jej przeprowadzenia lub jeśli zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plan restrukturyzacji pozwala na wiarygodne oszacowanie wysokości przyszłych zobowiązań.

Jednostki, które utraciły zdolność do kontynuowania działalności, mają ponadto obowiązek utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności (art. 29 ust. 1 uor).

Pojęciem zbliżonym, lecz nie tożsamym, do rezerw są bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: bierne RMK), dokonywane w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na dany okres sprawozdawczy. Ustawa o rachunkowości wymienia następujące zdarzenia, z którymi związana jest konieczność dokonania biernych RMK (art. 39 ust. 2 uor):

1) świadczenia dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego wykonane na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, których kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny (np. niefakturowane wykonane dostawy i usługi, zarachowane koszty dotyczące przychodów z niezakończonych usług długoterminowych);

2) obowiązek wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych;

3) obowiązek wykonania przyszłych świadczeń na rzecz nieznanych osób, których kwotę można oszacować w wiarygodny sposób, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana – m.in. z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne RMK związane ze zdarzeniami wymienionymi w punkcie 2 i 3 ujmowane są w pasywach jako rezerwy na zobowiązania i stanowią, zgodnie z definicją KSR nr 6, rezerwy związane bezpośrednio z działalnością jednostki. W związku z tym w praktyce rozróżnienie biernych RMK stanowiących rezerwy od rezerw nie ma istotnego znaczenia. A sprowadza się do tego, że bierne RMK stanowiące rezerwy dotyczą podstawowej działalności jednostki, natomiast rezerwy – pozostałej działalności operacyjnej, operacji finansowych bądź związane są ze zdarzeniami nadzwyczajnymi.

Należy jednak pamiętać, że w myśl uor nie wszystkie bierne RMK mają charakter rezerw na zobowiązania. Rozróżnienia oraz innej prezentacji w bilansie wymagają bierne RMK wymienione w punkcie 1. Nie są one prezentowane w sprawozdaniu finansowym jako rezerwy. Zobowiązania wynikające z niefakturowanych, lecz wykonanych, dostaw oraz usług na dzień bilansowy wykazuje się jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Naliczone koszty dotyczące przychodów osiągniętych z niezakończonych długoterminowych umów, w tym budowlanych, wykazuje się natomiast w pasywach jako inne rozliczenia międzyokresowe. W dalszej części artykułu będzie mowa o biernych RMK stanowiących rezerwy. Tam, gdzie nie zostanie to sprecyzowane, w dalszej części artykułu pojęcie rezerwy dotyczyć będzie właściwych rezerw oraz biernych RMK stanowiących rezerwy.

Zobowiązania warunkowe definiowane są natomiast jako obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28 uor). Zobowiązania warunkowe, podobnie jak rezerwy, wynikają ze zdarzeń z przeszłości, jednak powstanie obowiązku świadczeń w przyszłości jest w ich przypadku uzależnione od wystąpienia określonego zdarzenia w przyszłości. To dopiero przyszłe zdarzenia zweryfikują, czy spółka ma obowiązek wywiązania się z zobowiązania. Zobowiązania warunkowe charakteryzują się zatem większym stopniem niepewności niż rezerwy i bierne RMK.

Podjęcie decyzji, czy mamy do czy- nienia z rezerwami, biernymi RMK czy zobowiązaniami warunkowymi, ułatwia prezentowany powyżej >> schemat z załącznika do KSR nr 6.

Katarzyna Grzeganek, Senior Associate w Rödl & Partner w Gliwicach