Wdrożony i sprawnie funkcjonujący system kontroli wewnętrznej z pewnością jest nieocenioną pomocą w procesie comiesięcznego zamykania ksiąg oraz ostatecznego zamknięcia ksiąg na dzień bilansowy.

Inwentaryzacja rozrachunków to jedna z procedur niezbędnych do zamknięcia ksiąg rachunkowych, ale niejedyna. W tym obszarze należy szczególnie przyjrzeć się wycenie pozycji otwartych, i to nie tylko tych w walucie obcej. Wycena rozrachunków, przeprowadzona w myśl zasady ostrożnej wyceny, obejmuje również naliczenie umownych odsetek za zwłokę, a także analizę przesłanek do dokonania odpisu aktualizującego ich wartość w księgach.

Czy zapisy są kompletne

Przed zamknięciem ksiąg rachunkowych kluczowe jest uzyskanie maksymalnej pewności, że spółka zafakturowała całą sprzedaż, której powstanie przypada na ostatni okres rozliczeniowy kończącego się roku. Od 1 stycznia 2014 r. zdarzeniem gospodarczym wyznaczającym powstanie obowiązku podatkowego jest najczęściej moment wykonania czynności (wydania towaru lub wykonania usługi). Dlatego szczególnie duży nacisk należy położyć na właściwe fakturowanie sprzedaży w ostatnim okresie sprawozdawczym roku.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi spółka powinna wystawić fakturę sprzedaży nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano dostawę towaru lub wykonano usługę. Z kolei czas na przeprowadzenie inwentaryzacji trwa do 15. dnia następnego roku.

Zamknięcie ksiąg zakończonego roku obrotowego powinno nastąpić w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego. Dlatego faktury wystawione do 15 stycznia 2016 r., które dokumentują przychód osiągnięty w grudniu 2015 r., należy wykazać w księgach rachunkowych 2015 r. Wszystko dlatego, że w tym właśnie okresie powstał przychód ze sprzedaży.

W przypadku zobowiązań krótkoterminowych należy pamiętać o sprawdzeniu kompletności otrzymanych faktur. Dla zakupów powtarzających się co miesiąc (koszty najmu, energii itp.) sytuacja jest prosta – porównanie kosztów z wymienionych tytułów w przekroju miesięcznym pozwoli ustalić, czy wszystkie faktury spłynęły do spółki.

Przy zakupach zapasów, środków trwałych i pozostałych proces weryfikacji kompletności faktur należy przeprowadzić we współpracy z innymi działami w przedsiębiorstwie (np. z działem zakupów). W miarę możliwości, jeżeli tylko ustawowe terminy, a także wewnętrzny harmonogram prac pozwolą, to należy wstrzymać się z zamknięciem ksiąg do momentu otrzymania faktury.

Faktury nadal nie ma

Rzeczywistość gospodarcza przysparza wielu specyficznych sytuacji, w których dostawa lub usługa została wykonana, a kontrahent nie dostarczył jeszcze faktury VAT. Zakup materiałów i wykonanych dostaw, na potwierdzenie których jeszcze nie otrzymano faktury, są ewidencjonowane na kontach „Rozliczenie zakupu". Taka procedura pozwala na memoriałowe uwzględnienie kosztu zakupu w księgach. Natomiast ustawa o VAT wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, ale nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury VAT lub w dwóch kolejnych okresach. Dostawa zapasów przed otrzymaniem faktury widnieje na koncie zapasów (aktywa obrotowe) oraz na koncie „Rozliczenie zakupu" (dostawa niefakturowana). Otrzymanie faktury w nowym roku spowoduje rozliczenie konta „Rozliczenie zakupu" oraz powstanie zobowiązania handlowego.

Inne niż zapasy

Jeżeli na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych do firmy nie trafi jeszcze faktura VAT, która dokumentuje zakup czegoś innego niż zapasy, sytuacja wygląda nieco inaczej. Kluczem do prawidłowej ewidencji jest wtedy znajomość ekonomicznej treści transakcji, która miała miejsce w zamykanym okresie obrotowym. Nieocenione jest tutaj wsparcie działów zlecających wykonanie tej usługi lub dostawy. Prawidłowe odzwierciedlenie takiej operacji w księgach sprowadza się do wiarygodnego oszacowania jej wartości (np. na podstawie umowy/oferty lub wartości podobnych świadczeń w poprzednich miesiącach) oraz odpowiedniego ujęcia na kontach, czyli w kosztach (odpowiednio operacyjnych, pozostałej działalności czy finansowych) oraz rezerwach na przyszłe koszty (pasywa).

Wycena bilansowa

Rozrachunki z odbiorcami, jak i z dostawcami podlegają wycenie, jak każda inna pozycja w sprawozdaniu finansowym. Wycena to między innymi ponowne przeliczenie rozrachunków wyrażonych w walucie obcej na walutę krajową. Ustawa o rachunkowości wskazuje na konieczność wykazywania rozrachunków w kwocie wymaganej zapłaty, a więc, jeżeli polityka firmy przewiduje naliczanie odsetek za zwłokę w spłacie należności, to naliczone odsetki powinny powiększać wartość rozrachunków na dzień bilansowy. Ponadto, ustalając wartość rozrachunków, konieczna jest ocena możliwości ich uregulowania. Jeżeli faktyczny, przyszły wpływ z tytułu spłaty należności będzie mniejszy niż jej wartość nominalna, to należy dokonać odpisów aktualizujących wartość należności. Czynności te wpisują się w stosowanie metody ostrożnej wyceny w tym obszarze przygotowywania sprawozdania. Dzieje się tak, gdy istnieją przesłanki, które powodują wątpliwości co do otrzymania całości lub części należności.

Wycena rozrachunków walutowych metodą bilansową to przeliczenie rozrachunków w walucie obcej na polskie złote zgodnie ze średnim kursem ogłoszonym przez NBP obowiązującym w dniu bilansowym. Porównanie tak otrzymanej wartości z poprzednią wyceną bilansową (np. wyceną na dzień wprowadzenia faktury do ksiąg lub wyceną na poprzedni dzień bilansowy) skutkuje powstaniem różnic kursowych.

Analiza wiekowania

Prace nad weryfikacją stanu rozrachunków to również ocena ich kategorii wiekowej. Posiadanie przeterminowanych pozycji należności wpływa przede wszystkim na bieżące możliwości płatnicze przedsiębiorstwa. Metody radzenia sobie z niezdyscyplinowanymi kontrahentami są różnorodne: od monitów i naliczania odsetek po większe restrykcje przy późniejszej współpracy (np. ograniczenie dostaw czy wyższe ceny) lub w końcu skierowanie sprawy na drogę sądową.

Od strony księgowej przeterminowane należności powodują powstanie przesłanek do utworzenia odpisów aktualizujących ich wartość w księgach. W formacie sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do ustawy o rachunkowości widnieje szczególna kategoria należności, co do których istnieje ryzyko nieściągnięcia ich w części lub całości. Są to należności sporne. Dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności wpłynie na wynik finansowy. Odpis eliminuje wartość należności z aktywów bilansu, a drugostronnie powoduje powstanie pozostałego kosztu operacyjnego (zmniejszenie wyniku wykazanego w pasywach bilansu).

Wiekowanie zobowiązań z dostawcami ważne jest także z punktu widzenia rozliczeń z fiskusem. Jeżeli termin płatności faktury wynosił 30 dni, a zwłoka w zapłacie przekroczyła 30 dni, to koszt, który został udokumentowany taką fakturą, powinien zostać wyeliminowany z kosztów podatkowych. Jeżeli termin płatności na fakturze wynosi 60 dni, to korekta kosztów powinna zostać przeprowadzona, gdy termin zwłoki w zapłacie przekroczył 90 dni.

Potwierdzenia sald

We wszystkich przypadkach, w których jest to możliwe, inwentaryzację rozrachunków należy przeprowadzić poprzez potwierdzenie sald. Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek inwentaryzowania rozrachunków po stronie aktywów bilansu. Na tej podstawie wiemy, że nie ma obowiązku przeprowadzania takich procedur w obszarze zobowiązań. Czasem jednak okazuje się to pomocne, np. kiedy rozliczenie należności od konkretnego odbiorcy jest przeprowadzane poprzez kompensatę rozrachunków.

Do wszystkich odbiorców firmy, w stosunku do których na dzień bilansowy istnieją niezapłacone faktury, należy wysłać druki potwierdzeń sald. Kontrahent powinien na nie odpowiedzieć, odnosząc się do wskazanego w piśmie salda wynikającego z ksiąg rachunkowych dostawcy towarów lub usług. Jeżeli w księgach kontrahenta występuje saldo w innej kwocie, to powstaje rozbieżność. Wszystkie różnice należy wyjaśnić i odpowiednio odzwierciedlić w księgach. Jeżeli różnice w saldach na dzień bilansowy wynikają z ujęcia transakcji w dwóch różnych miesiącach (inny miesiąc u sprzedawcy, a inny u kontrahenta), to za prawidłowe ujęcie należy przyjąć to, które jest zgodne z przepisami podatkowymi. Rozbieżności takie powstają najczęściej, kiedy sprzedaż danej firmy jest dla odbiorcy zakupem inwestycyjnym lub gdy jego rok obrotowy kończy się w innym dniu roku kalendarzowego.

—Małgorzata Roman

Wycena bilansowa i odpisy aktualizujące należności wpływają na wynik

Małgorzata Roman, starsza konsultantka w dziale rewizji finansowej BDO, biuro w Poznaniu

Prawidłowe odzwierciedlenie należności handlowych w księgach wpłynie na wiarygodność sporządzanego sprawozdania finansowego. Obszar ten nie tylko informuje odbiorcę sprawozdania o saldzie nierozliczonych transakcji na dzień bilansowy, ale jest również składową kilku wskaźników finansowych, kalkulowanych na podstawie danych z bilansu. W tabeli obok przedstawiono kilka z nich.

Wszelkie odpisy aktualizujące wartość należności obciążają wynik bilansowy zamykanego roku obrotowego. Co więcej, odpis taki nie jest kosztem podatkowym, a więc wpłynie na zwiększenie aktywów z tytułu podatku odroczonego. Wynika to z faktu, że wartość podatkowa należności (czyli wartość brutto, bez uwzględnienia odpisu aktualizującego) jest wyższa od wartości bilansowej tej należności.

Podobny wpływ na kalkulację podatku odroczonego będzie miała bilansowa wycena należności na koniec roku. Jeżeli na skutek tej wyceny wartość podatkowa należności będzie wyższa od jej wartości bilansowej, to należy oszacować aktywa na podatek odroczony z tego tytułu. W przeciwnej sytuacji, gdy wartość podatkowa jest niższa od bilansowej, powstaje rezerwa z tytułu podatku odroczonego.

Tworzenie opisanych w artykule rezerw na przyszłe koszty (kiedy firma posiada informację o dostawie, może wiarygodnie oszacować jej wartość, ale nie otrzymała jeszcze faktury VAT) również ma wpływ na wynik finansowy oraz kalkulację aktywów z tytułu podatku odroczonego. Utworzenie rezerwy jest zapisem bilansowym o charakterze technicznym, to znaczy obciąża bilansowy wynik brutto, ale nie jest kosztem podatkowym w danym roku obrotowym. Wysokość zawiązanych rezerw będzie podstawą do obliczenia i zwiększenia aktywów z tytułu podatku odroczonego. Tak samo należy uwzględnić w kalkulacji przeterminowane zobowiązania handlowe, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego.