Pojęcie przychodów w rachunkowości budżetowej, czyli w rachunkowości jednostek stosujących przepisy rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie), ma dwa znaczenia. Chodzi mianowicie o przychody budżetu i przychody księgowe.

Na czym polegają różnice

Przychody budżetowe występują w wydzielonej ewidencji księgowej wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, określanej potocznie jako ewidencja organu. Natomiast przychody księgowe są ewidencjonowane w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych jednostkach budżetowych. Przychody budżetowe i przychody księgowe są pojęciami rozłącznymi, czyli wpływy finansowe zaliczane do przychodów budżetowych nie są jednocześnie zaliczane do przychodów księgowych.

Z kolei inna kategoria prawa finansów publicznych, jaką są dochody budżetowe, znajduje pełne odzwierciedlenie w przychodach księgowych, chociaż mogą występować przesunięcia czasowe w uznawaniu wpływów finansowych stanowiących dochody budżetowe, za odpowiadające im  przychody księgowe. Dochody budżetowe są uznawane według metody kasowej, natomiast przychody księgowe według metody memoriałowej, co jest przyczyną różnic czasowych w uznawaniu dochodów budżetowych i odpowiadających im przychodów księgowych. Transformacja dochodów budżetowych realizowanych bezpośrednio na rachunek budżetu w przychody księgowe urzędów jednostek samorządu terytorialnego jest odrębnym zagadnieniem.  Niniejszy artykuł poświęcony jest strukturze przychodów księgowych w jednostkach budżetowych.

Konta zespołu 7

Według planu kont dla jednostek organizacyjnych stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia do ewidencji przychodów państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz urzędów jednostek samorządu terytorialnego, traktowanych przez rozporządzenie jak jednostki budżetowe, służą konta księgowe zespołu 7, do których zalicza się:

700 – „Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia",

720 – „Przychody z tytułu dochodów budżetowych",

730 – „Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu",

750 – „Przychody finansowe",

760 – „Pozostałe przychody operacyjne".

Ewidencja przychodów księgowych jednostek budżetowych powinna odpowiadać podziałowi działalności jednostek budżetowych na jej rodzaje (segmenty),  przyjętemu w rachunku zysków i strat, którego wzór określa załącznik nr 7 do rozporządzenia, ale z uwzględnieniem specyfiki działalności jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Ten warunek jest realizowany w ograniczonym zakresie przez plan kont wprowadzony  rozporządzeniem.

Są niejasności

Ustalając ten plan kont, nie uniknięto jednak błędów i niejasności, tylko częściowo usuniętych nowelizacją rozporządzenia (rozporządzenie ministra finansów z 19 stycznia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, DzU poz. 121). Główny problem dotyczy zakresu ewidencji na koncie 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych", gdyż w pierwotnej wersji rozporządzenia opis zasad ewidencji na tym koncie był wewnętrznie sprzeczny z opisem innych kont księgowych. Obecnie obowiązujący plan kont przewiduje, że „konto 720 służy do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w szczególności dochodów, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek, należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych". Istotnym uregulowaniem opisu zasad ewidencji na koncie 720 jest ograniczenie ewidencji na tym koncie do dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z działalnością podstawową jednostki. To pozwala księgować na kontach 700, 730, 750 i 760 inne kategorie przychodów, które przecież w jednostkach budżetowych odpowiadają dochodom budżetowym.

Przykład

W urzędach jednostek samorządu terytorialnego na koncie 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych" księgowane będą w całości dochody realizowane bezpośrednio na rachunek podstawowy jednostki samorządu terytorialnego, określany jako rachunek budżetu, oraz wszystkie podatki i opłaty z tytułów publicznoprawnych przysługujące jednostce samorządu terytorialnego. W ośrodkach pomocy społecznej i w szkołach wszystkie opłaty z działalności statutowej powinny być ewidencjonowane na koncie 720.

Niejednoznaczności w zakresie ewidencji na koncie 720 mogą dotyczyć dochodów z tytułu realizacji umów cywilnoprawnych. Zwyczajowo przyjmuje się, że dochody z najmu i dzierżawy składników mienia komunalnego i Skarbu Państwa księguje się na koncie 720, chociaż nie są związane z bezpośrednio z działalnością podstawową. Jednak w niektórych przypadkach konieczne jest wykazanie dochodów budżetowych uzyskanych z tytułu realizacji umów cywilnoprawnych jako przychodów ze sprzedaży wyrobów i usług, gdyż uzasadniają to m.in. autonomiczny charakter prowadzonej działalności i jej rozmiary.

Przykład

Do takich przypadków należy zaliczyć prowadzenie działalności komunalnej w ramach struktur organizacyjnych urzędów jest np.: w zakresie eksploatacji sieci wodociągowych. Przychody z tej działalności powinny być ujęte na koncie 700. Na tym koncie należy księgować także przychody  odpowiadające dochodom szkół realizowanym na wydzielone rachunki dochodów własnych.

Na kontach 750 i 760 należy księgować odpowiednio:

- typowe przychody z tytułu operacji finansowych i

- pozostałe przychody operacyjne.

Jednak opis  zasad ewidencji na koncie 760 w planie kont nie jest wolny od błędów, np.: nakazywanie ewidencji na tym koncie przychodów ze sprzedaży materiałów. Respektując wymagania planu kont, można tak postępować, ale przy sporządzeniu rachunku zysków i strat należy odpowiednio przypisać tę grupę dochodów do innej pozycji sprawozdania niż pozostałe przychody operacyjne.

Bez znaczenia dla ustalenia wyniku

Wojciech Rup, biegły rewident

Konto 740 – „Dotacje i środki na inwestycje" – w jednostkach budżetowych nie jest wykorzystywane do ewidencji przychodów księgowych. Jego funkcja ogranicza się do wykazania w szkołach przeznaczenia na cele inwestycyjne kwot dochodów gromadzonych na wydzielonych rachunkach bankowych, co jest zupełnie niepotrzebne z punktu widzenia poprawności obliczenia wyniku finansowego i funduszu jednostki.