Za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, odpowiada kierownik jednostki. Zwykle jest to zarząd.
Ponadto kierownik jednostki i członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości.
O czym decyduje zarząd
Pamiętać należy, że to polityka rachunkowości jednostki zatwierdzona przez jej kierownika powinna określać sposoby postępowania przy zamknięciu roku obrotowego, czyli uszczegółowić postanowienia ustawy o rachunkowości. Niejednokrotnie wskazuje ona bowiem tylko ogólne reguły postępowania, a obowiązek przyjęcia konkretnych rozwiązań ciąży na zarządzie.
Przykładem są zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość zapasów czy też wartość należności. Wszystko po to, aby w sprawozdaniu finansowym przedstawić rzetelny i prawdziwy obraz sytuacji finansowej firmy.
Nawet po przyjęciu dopracowanej polityki rachunkowości zawsze pojawią się jednak obszary wymagające oceny zarządu. To na nim spoczywają ważne decyzje dotyczące szacunków, np. wysokości odpisów aktualizujących wartość posiadanych aktywów, oraz decyzje dotyczące wysokości rezerw tworzonych przez jednostkę.
Odpisy aktualizujące należności
Obszarem wymagającym dokładnej analizy zarządu są należności. Co najmniej na każdy dzień bilansowy spółka powinna ocenić należności ujęte w księgach rachunkowych i oszacować ich ewentualną utratę wartości.
Przesłankami utraty wartości należności mogą być:
• opóźnienie w regulowaniu płatności przez kontrahentów,
• brak płynności finansowej kontrahentów lub bardziej drastyczne – ich upadłość czy likwidacja.
Zasada ostrożności wymaga ujęcia w księgach należności według wartości, która jest realna i możliwa do uzyskania. Często konieczne jest więc utworzenie odpisów aktualizujących należności.
Ustawa o rachunkowości pozostawia firmom pole manewru co do wysokości odpisów aktualizujących. Praktyką jest, że tworzy się odpisy aktualizujące na całą wartość należności przeterminowanych powyżej 360 dni i na połowę wartości należności przeterminowanych dłużej niż 180 dni (ale nie więcej niż 360).
Pamiętać należy, że taki odpis nie jest definitywnym i ostatecznym obniżeniem stanu należności. Jeśli możliwe będzie uzyskanie od kontrahenta należności w pełnej kwocie mimo wcześniejszego utworzenia odpisu aktualizującego, to trzeba rozwiązać odpis aktualizujący, aby księgi prezentowały stan należności w wysokości możliwej do uzyskania.
Bardzo ważna jest komunikacja księgowości z innymi działami firmy (windykacji, sprzedaży). Często okazuje się bowiem, że księgowość nie posiada bieżących informacji na temat kondycji finansowej kontrahentów, z którymi współpracuje, np. nie ma świadomości o postawieniu kontrahenta, który zalega ze spłatą dużej wierzytelności, w stan upadłości. Nie wie więc, czy na należności od danego kontrahenta trzeba utworzyć odpis aktualizujący lub też zaliczyć je do kosztów, uznając, że są nieściągalne.
Zapasy
Zarząd firmy powinien, przynajmniej raz w roku na dzień bilansowy, przeanalizować stan zapasów pod kątem ich przydatności i możliwości sprzedania. Jeżeli np. przez rok nie udało się sprzedać żadnej sztuki z danej kategorii towarów, to należałoby zastanowić się, jaka jest realna wartość tych zapasów.
Odpisy aktualizujące powinny obejmować wartość zapasów, które są przestarzałe i utraciły swą przydatność. Oczywiście wiele zależy od tego, w jakiej branży działa firma. Inaczej będzie w branży spożywczej, inaczej w przypadku producenta mebli, a jeszcze inaczej w przypadku firmy produkującej nowoczesne urządzenia elektroniczne.
Często 100-proc. odpisem aktualizującym obejmuje się wartość zapasów zalegających w magazynie dłużej niż 360 dni. Nie jest to jednak uniwersalna wskazówka, którą można stosować w każdej firmie. Odpisy mają bowiem zapewnić rzetelność sprawozdania finansowego i podanie realnej wartości zapasów, dlatego to polityka rachunkowości dostosowana do specyfiki działalności danej firmy powinna określać metody tworzenia odpisów aktualizujących.
Rezerwy
Kolejnym obszarem wymagającym rzetelnej oceny przez zarząd są rezerwy. Są to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny.
Chodzi m.in. o: straty z transakcji gospodarczych w toku (w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytów), skutki toczącego się postępowania sądowego oraz przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją (jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań).
Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rezerwy powinny być wyceniane w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Często problemem jest jej ustalenie. Zarząd powinien użyć swej najlepszej wiedzy w celu oszacowania wysokości rezerwy (np. na skutki toczącego się procesu sądowego).
Błędy w tym zakresie często związane są z brakiem odpowiedniego przepływu informacji w firmie, np. zarząd starając się nie wtajemniczać pracowników w trudne sprawy sądowe spółki, nie informuje księgowości o toczącym się postępowaniu sądowym. Zdarza się, że to od biegłego rewidenta, który ma obowiązek uzyskać od zarządu informacje o toczących się postępowaniach sądowych, księgowa dowiaduje się o konieczności utworzenia rezerwy.
Zdarzają się też inne problemy. Czasem zarząd nie oceniając realnie wagi problemów, w ogóle nie analizuje prowadzonych postępowań sądowych i związanego z tym ryzyka i zagrożeń dla firmy. Skrajnym przypadkiem jest chęć ukrycia informacji o toczącym się postępowaniu sądowym, szczególnie w przypadku gdy część wynagrodzenia zarządu wypłacana jest na podstawie osiąganych wyników spółki.
Jednostki powiązane do wyodrębnienia
Firmy często zapominają o prezentacji transakcji z jednostkami powiązanymi. Tymczasem przepisy zobowiązują do wykazania w odrębnych pozycjach:
• należności od jednostek powiązanych (w aktywach),
• zobowiązań wobec jednostek powiązanych (w pasywach),
• przychodów od jednostek powiązanych (w przychodach ze sprzedaży),
• odsetek od jednostek powiązanych i dla jednostek powiązanych (w przychodach i kosztach finansowych).
Oczywiście w celu wyodrębnienia tych informacji z ksiąg i rzetelnego zaprezentowania w sprawozdaniu finansowym firma powinna prowadzić osobne konta analityczne dla transakcji z jednostkami powiązanymi.
Koszty ponoszone na przełomie roku
W celu zachowania współmierności przychodów i kosztów firmy muszą klasyfikować koszty i przychody do odpowiednich okresów sprawozdawczych. Jest to szczególnie istotne na przełomie roku obrotowego.
Art. 6 ustawy o rachunkowości mówi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z danymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty. Jeśli dokumenty dotyczące kosztów spływają do firmy z opóźnieniem, może sprawiać to trudność.
Jeżeli do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego nie otrzymano odpowiednich dowodów księgowych dokumentujących koszty, to należy je oszacować.
Kto jest kierownikiem jednostki
Przez kierownika jednostki rozumie się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy, to członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W spółce jawnej i spółce cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki.
W spółce partnerskiej są to wspólnicy prowadzący sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariusze prowadzący sprawy spółki.
W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę (zasadę tę stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody). Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym.
Beata Dzierżanowska
Komentuje Beata Dzierżanowska, biegła rewidentka w Baker Tilly Poland
Błędem często pojawiającym się w sprawozdaniach finansowych jest nieujawnianie środków trwałych użytkowanych na podstawie umowy leasingu lub umów o podobnym charakterze.
Należy pamiętać, że nie tytuł umowy decyduje o jej charakterze, a jej postanowienia. Trzeba więc przeanalizować każdą umowę tego typu w celu stwierdzenia, czy dla celów rachunkowości jest to leasing operacyjny czy finansowy. W tym drugim wypadku firma powinna ująć środek trwały w księgach i w bilansie.
Kryteria kwalifikowania umów leasingu zawarte są w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Należy rozróżnić jednak ujęcie bilansowe i ujęcie podatkowe. Prawo podatkowe przewiduje bowiem inne kryteria ujęcia danej umowy jako leasing operacyjny lub finansowy.
Małe firmy mogą stosować do celów bilansowych zasady obowiązujące w podatku dochodowym. Chodzi o jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
