Błędy w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych

Częściej jednak nieprawidłowości wynikają z nadmiernych uproszczeń.

Sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest procesem trudniejszym i o wiele bardziej pracochłonnym niż przygotowanie sprawozdania jednostkowego. Procedury i przepisy dotyczące konsolidacji w Polsce w porównywaniu do Wielkiej Brytanii, Francji czy Niemiec funkcjonują stosunkowo krótko.

Nadal sprawozdanie skonsolidowane jest jedynie dodatkowym sprawozdaniem a ocena rezultatów finansowych jest analizowana na podstawie danych jednostkowych. Dotyczy to przede wszystkim mniejszych grup kapitałowych nienotowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, które zostały zobligowane przez przepisy do przygotowania sprawozdania skonsolidowanego.

Wszystko to sprawia, że podczas sporządzania sprawozdania skonsolidowanego popełniane są błędy. Te, z którymi się spotykamy, najczęściej dotyczą  trzech zagadnień:

- określenia zakresu spółek z grupy kapitałowej, które powinny podlegać konsolidacji,

- procedur konsolidacyjnych,

- prezentacji oraz ujawnień.

Które spółki uwzględnić

Do najistotniejszych i mających największe konsekwencje  należą błędy dotyczące określenia zakresu spółek z grupy kapitałowej, które powinny być objęte procedurami konsolidacyjnymi dla celów sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego.

Podstawowym problemem jest z reguły nieujęcie spółki zależnej w takim sprawozdaniu lub, co się rzadziej zdarza, ujęcie spółki, która konsolidowana być nie może. Powodów jest kilka, może to wynikać:

- ze złej interpretacji przepisów przez osoby sporządzające sprawozdanie, np. często spotykane jest niekonsolidowanie spółek przeznaczonych do sprzedaży, co jest  błędem,

- z niewłaściwej oceny kierownictwa, czy nad daną spółką mamy kontrolę, np. uwzględnienie tylko posiadanych praw głosu w organach stanowiących przy ocenie posiadania kontroli nad daną spółką, gdy przepisy wyraźnie definiują inne przesłanki kontroli,

- z celowego kreowania wyników skonsolidowanych, np. niekonsolidowanie spółek zależnych, które charakteryzują się słabymi wynikami finansowymi, olbrzymimi długami. Takie działanie ma na celu poprawę skonsolidowanego sprawozdania finansowego, ponieważ dane finansowe tego sprawozdania nie obejmą „złej spółki”.

Innym błędem jest konsolidowanie spółek, których sprawozdania finansowe zostały sporządzone według odmiennych przepisów o rachunkowości. Obecnie równolegle z ustawą o rachunkowości funkcjonują międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR). Niejednokrotnie spółki mają wybór, które przepisy stosować.

W konsekwencji może to prowadzić do konsolidowania spółek, których sprawozdania są sporządzone według MSR i ustawy, co jest niedozwolone. Jeżeli sprawozdanie skonsolidowane jest sporządzone według MSR, to sprawozdanie jednostki dominującej oraz jednostek zależnych powinno być przynajmniej na potrzeby konsolidacji przekształcone tak, aby spełniało wymagania wynikające ze standardów.

Błędem jest również konsolidowanie sprawozdań finansowych spółek:

- o różnych okresach sprawozdawczych,

- o różnym dniu bilansowym.

Pierwszy przypadek to taki, gdy jedna ze spółek w grupie kapitałowej zmieni dzień bilansowy, np. w celu ujednolicenia go z pozostałymi spółkami w grupie, ale w wyniku tego jeden z jej okresów sprawozdawczych został wydłużony, np. do 21 miesięcy.  Nie jest bowiem dozwolone konsolidowanie spółki, której okres sprawozdawczy trwał  21 miesięcy ze spółkami o typowym 12-miesięcznym okresie.

Druga sytuacja występuje, gdy każda ze spółek w grupie ma

12-miesięczny okres sprawozdawczy, ale dni bilansowe spółek są różne, np. dla części z nich to koniec czerwca, a dla pozostałych  koniec grudnia.

Niewłaściwe procedury

Są też błędy dotyczące procedur konsolidacyjnych. Pojawiają się one podczas faktycznego konsolidowania spółek, tzn. dodawania poszczególnych bilansów spółek z grupy i stosowania korekt konsolidacyjnych.

Poważnym błędem jest również pewnego typu uproszczenie, na które niekiedy decydują się osoby sporządzające konsolidację. Chodzi o niewycenianie do wartości godziwej aktywów i pasywów spółki przejętej.

Przepisy jednoznacznie nakazują wycenę do wartości godziwej. Spółki często posługują się tutaj pewnego rodzaju fortelem i decydują, że aktywa i pasywa spółki przejmowanej na moment objęcia kontroli nie odbiegają od wartości godziwych. Pytanie, na ile takie oświadczenia są zgodne z rzeczywistością?

Kasowanie danych

Kolejnym stosowanym uproszczeniem w sprawozdaniach skonsolidowanych jest  tzw. kasowanie spółek. Sporządzając konsolidację, dane finansowe spółek, nad którymi utracono kontrolę w danym okresie, są usuwane z arkusza konsolidacyjnego wraz ze wszystkimi dotychczasowymi korektami konsolidacyjnymi.

Prawidłowym rozwiązaniem jest obliczenie zysku lub straty na sprzedaży tych udziałów oraz zatrzymanie wyniku finansowego wypracowanego przez daną spółkę od początku roku do dnia utraty kontroli. Usuwanie wszystkich danych spółki zależnej na moment utraty nad nią kontroli jest zbyt poważnym uproszczeniem, a co się z tym wiąże – jest błędem.

Błędy niższej wagi, które również się zdarzają, dotyczą nieprawidłowej korekty wspólnych rozrachunków i niewłaściwej wyceny sprawozdań zaprezentowanych w innych walutach niż złoty.

Zdarza się, że mamy do czynienia  ze sprawozdaniem skonsolidowanym, w którym pozycja bilansowa dotycząca np. pozostałych należności jest ujemna. Dzieje się tak, ponieważ podczas korygowania wzajemnych rozrachunków spółek w grupie korekta została niewłaściwie przyporządkowana do danej pozycji bilansowej.

Błędem jest także nieprawidłowe przeliczenie aktywów i pasywów spółki z grupy, której sprawozdanie finansowe jest zaprezentowane np. w euro. Nie powinno się przeliczać każdej pozycji sprawozdania po tym samym kursie. Przyjęte zasady nakazują przeliczyć po innym kursie pozycje bilansowe, innym pozycje rachunku zysków i strat a jeszcze innym pozycje kapitałów własnych. Stosowanie jednego kursu przeliczeniowego jest niewłaściwe.

Wskazane błędy nie wyczerpują tematu przeoczeń czy pomyłek w skonsolidowanych sprawozdaniach. Do prawidłowego sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego wymagana jest bezbłędna znajomość przepisów o rachunkowości, wiedza na temat danej grupy kapitałowej oraz doświadczenie w sporządzaniu takich sprawozdań.

Nawet wtedy jest to trudne, bo MSR ciągle ewoluują i stają się coraz bardziej skomplikowane. Dlatego przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań warto korzystać z pomocy biegłych rewidentów.

Autor jest menedżerem w Baker Tilly Poland