Techniczna i organizacyjna niedoskonałość systemów ewidencyjnych, ludzka omylność, właściwości fizykochemiczne niektórych materiałów czy też, niekiedy, celowe działania pewnych osób mogą sprawić, że stan aktywów wynikający z ksiąg rachunkowych będzie odbiegał od stanu rzeczywistego. Tymczasem księgi rachunkowe prowadzi się po to, by dostarczały informacji rzetelnych, czyli zgodnych ze stanem faktycznym. Dlatego tak ważne jest okresowe przeprowadzanie inwentaryzacji.

Inwentaryzacja polega – najogólniej rzecz ujmując – na ustaleniu, w drodze zastosowania właściwej dla danego rodzaju aktywów czy pasywów techniki, rzeczywistego stanu poszczególnych ich składników. Po zinwentaryzowaniu aktywów lub pasywów porównuje się stwierdzony inwentaryzacją stan ze stanem ewidencyjnym oraz ustala i rozlicza różnice inwentaryzacyjne. Doprowadzenie do zgodności stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi jest głównym, choć niejedynym, celem inwentaryzacji.

Inwentaryzacja najczęściej ma charakter weryfikacyjny, niekiedy może mieć ustalający. Na przykład jeśli firma nie ewidencjonuje bieżąco przychodów, rozchodów i stanów materiałów lub towarów, lecz odpisuje je w koszty z chwilą zakupu, inwentaryzacja, którą przy tej technice przeprowadza się najpóźniej na dzień bilansowy (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), ma charakter ustalający. Z taką inwentaryzacją mamy do czynienia również w razie utraty ewidencji czy po zdarzeniach losowych.

Dla firm decydujące znaczenie ma jednak inwentaryzacja związana z końcem roku obrotowego i koniecznością przygotowania sprawozdań finansowych.

Koniec roku obrotowego to również konieczność przeprowadzenia wyceny aktywów i pasywów firmy według zasad określonych w art. 28 ustawy o rachunkowości (a w szczególnych sytuacjach, dla tzw. firm z negatywną przesłanką kontynuacji działalności – według zasad przewidzianych w art. 29 ustawy).

Aktywa zawsze wycenia się z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny, robiąc w razie konieczności odpis aktualizacyjny z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 7 ustawy). Inwentaryzacja może zatem być wykorzystana również do zidentyfikowania aktywów, dla których zasadne jest utworzenie takich właśnie odpisów aktualizujących. Obok ustalenia rzeczywistego stanu aktywów jest to drugi, choć nie mniej ważny, cel przeprowadzania inwentaryzacji.

Inwentaryzacja powinna być też wykorzystana do zweryfikowania poprawności działania szeroko pojętego systemu kontroli wewnętrznej. Przy okazji inwentaryzacji sprawdzana jest bowiem rzetelność osób materialnie odpowiedzialnych za mienie. W razie potrzeby odbywa się ich rozliczenie.

Inwentaryzacja bywa niekiedy utożsamiana wyłącznie z przeprowadzaniem spisów z natury zapasów. Tymczasem w bilansowym (a nie potocznym) znaczeniu ma zakres o wiele szerszy. Obejmuje się nią – z mocy prawa – nie tylko zapasy, ale wszystkie kontrolowane przez firmę bilansowe zasoby materialne i niematerialne (wszystkie grupy aktywów) oraz wszystkie grupy pasywów. Inwentaryzacji podlegają też pewne składniki pozabilansowe.

Mimo to zdarzają się jeszcze księgowi, którzy inwentaryzację pojmują w tym zawężonym, niewłaściwym znaczeniu. A to niestety ma odzwierciedlenie w niekompletności procedur inwentaryzacyjnych.

Nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, kiedy inwentaryzacja, zwłaszcza w drodze spisów z natury, przeprowadzana jest w ostatnim dniu roku obrotowego. W większych firmach byłoby to praktycznie niewykonalne. Dlatego ustawa o rachunkowości określa pewne okresy, kiedy przeprowadza się inwentaryzację. Są jednak takie składniki aktywów, których spis z natury trzeba przeprowadzić na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Są nimi:

- aktywa pieniężne i papiery wartościowe,

- produkty w toku produkcji oraz materiały, towary i produkty gotowe, jeśli w ciągu roku na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości następowało ich odpisywanie w koszty (tutaj inwentaryzacja ma charakter nie tyle weryfikacyjny, ile ustalający).

Inwentaryzację wszystkich innych składników aktywów uznaje się za wykonaną zgodnie z przepisami, jeśli rozpoczęto ją nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych nie ustala się po dniu bilansowym (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Raz w roku

(w dowolnym okresie) może być przeprowadzona inwentaryzacja:

- zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki (chodzi o sytuację, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy),

- zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną.

Corocznie trzeba też przeprowadzać inwentaryzację w drodze potwierdzeń sald (należności można potwierdzać na określony dzień trzeciego kwartału roku obrotowego) oraz inwentaryzację w drodze porównania sald z odpowiednimi dokumentami.

Nie wszystkie składniki aktywów muszą być poddawane spisowi corocznie. Prawo bilansowe przewiduje pewne wyjątki. Dotyczą one:

- zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową (one mogą być poddawane spisowi z natury raz w ciągu dwóch lat),

- środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym (mogą być poddane spisowi raz w ciągu czterech lat).

Dokumenty z inwentaryzacji trzeba przechowywać przez ściśle określony czas. Art. 74 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości nakazuje przechowywać je przez co najmniej pięć lat, licząc od początku roku obrotowego następującego po tym, którego one dotyczą.

W zależności od formy (postaci) składnika majątku bądź pasywów ustawa o rachunkowości nakazuje zastosować jedną z trzech metod inwentaryzacji (art. 26 ut. 1 ustawy o rachunkowości). Może to być:

- spis z natury,

- potwierdzenie sald z podmiotami zewnętrznymi,

- porównanie z dokumentami i weryfikacja.

Zgodnie z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy podlega badaniu przez biegłego rewidenta, ma obowiązek zawrzeć umowę o takie badanie w terminie umożliwiającym biegłemu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Nieuczestniczenie biegłego w inwentaryzacji może być przedmiotem zastrzeżenia opinii, a w skrajnych przypadkach nawet odmowy wyrażenia opinii. Jeśli firma wbrew obowiązkowi nie przeprowadziła inwentaryzacji, a nieobjęte nią pozycje są istotne i niemożliwe do zweryfikowania w inny, racjonalny sposób, biegły może odstąpić od wydania opinii bądź sformułować zastrzeżenie z uwagi na ograniczony zakres badania.

Spis z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji. Pozwala ustalić rzeczywisty stan mierzalnych i policzalnych składników aktywów firm

Spisem z natury, zwanym też remanentem, objąć należy następujące składniki aktywów przedsiębiorstwa:

- aktywa pieniężne – z wyłączeniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,

- papiery wartościowe (chodzi o te papiery, które firma fizycznie posiada, np. weksle obce, czeki, akcje bądź obligacje w materialnej postaci),

- rzeczowe składniki aktywów obrotowych (zapasy),

- środki trwałe, z wyjątkiem tych, do których dostęp jest znacznie utrudniony,

- maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie,

- znajdujące się w firmie składniki aktywów będące własnością innych firm, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania (np. na podstawie umowy leasingu, komisu), materiały dostarczone w celu przetworzenia itp. (nie dotyczy to firm świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania).

Jeśli w spisie wykażemy aktywa będące własnością obcych firm, mamy obowiązek powiadomienia ich o jego wynikach.

Zasady przygotowania i technika spisu z natury nie podlegają szczegółowym unormowaniom prawnym. Praktyka wypracowała jednak pewne zasady postępowania na etapie przygotowania, realizacji i rozliczania spisów.

Pierwszym elementem jest odpowiednie wyznaczenie i przygotowanie pól spisowych. W trakcie spisu powinien być wstrzymany ruch w polu spisowym (np. w magazynie, na placu składowym, w punkcie sprzedaży detalicznej). Chodzi o to, by nie przyjmować ani nie wydawać w trakcie spisu żadnych składników spisywanego majątku.

Przed rozpoczęciem spisu należy sprawdzić zgodność danych wynikających z ewidencji analitycznej pola spisowego z ewidencją syntetyczną. Ewidencja ta na moment rozpoczęcia spisu powinna być wyprowadzona na bieżąco.

Spis z natury powinny przeprowadzać oficjalnie powołane, minimum dwuosobowe zespoły spisowe, przy obowiązkowej obecności osoby lub osób materialnie odpowiedzialnych za inwentaryzowane składniki majątku. Istotne jest to, by osoby materialnie odpowiedzialne nie były członkami zespołu spisowego. Nie powinny być nimi też osoby zaangażowane w prowadzenie ewidencji księgowej spisywanych składników majątku.

Spis powinien być przeprowadzany na wcześniej przygotowanych arkuszach spisowych. Zasady kontroli wewnętrznej nakazują, by arkusze spisowe były drukami ścisłego zarachowania, wydawanymi upoważnionym osobom za pokwitowaniem, z rozliczeniem zwrotu niewykorzystanych egzemplarzy.

Przy spisie z natury zapasów powinniśmy zwrócić szczególną uwagę na zidentyfikowanie i odrębne ujęcie (bądź specjalne oznaczenie w arkuszach) tych składników zapasów, które z jakichś przyczyn mogą być nieprzydatne do dalszego wykorzystania, oraz tych, dla których cena ewidencyjna może odbiegać in minus od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Wyodrębnienie takich pozycji jest niezbędne z uwagi na zasady wyceny bilansowej. Zapasy wycenia się według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych jednak od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Stwierdzenie, że możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto danego składnika zapasów jest niższa od ceny ewidencyjnej bądź stwierdzenie całkowitej nieprzydatności uzasadnia stworzenie odpisu aktualizacyjnego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Spisując środki trwałe, powinniśmy zwracać uwagę i w uzgodniony sposób wyodrębniać te o ograniczonej przydatności bądź całkowicie już w firmie nieprzydatne (uszkodzone, trwale niewykorzystywane, przeznaczone do sprzedaży bądź likwidacji itp.).

Wyniki spisu z natury (arkusze spisowe) zespoły przekazują przewodniczącemu komisji spisowej, wraz z pisemnym sprawozdaniem komisji. Przedmiotem tego sprawozdania powinny być – dostrzeżone w trakcje spisu – niedociągnięcia organizacyjne w zakresie gospodarowania bądź zabezpieczenia spisanymi składnikami aktywów.

Arkusze spisowe trafiają do komórki księgowości, która porównuje ilości stwierdzone spisem z ilością ewidencyjną. Stwierdzone różnice są wyjaśniane, następnie księgowo rozliczane zgodnie z wnioskami komisji inwentaryzacyjnej, zaaprobowanymi przez kierownika jednostki.

Często popełnianym błędem proceduralnym przy spisie z natury jest spisywanie ilości materiałów, produktów czy towarów na arkuszach będących wydrukami ewidencji magazynowej z oznaczoną ilością ewidencyjną. Tymczasem zespoły spisowe nie powinny sugerować się żadnymi danymi pochodzącymi z ewidencji, lecz jedynie rzetelnie i w sposób usystematyzowany spisywać kolejne zastane w polu spisowym składniki aktywów. Czas na porównanie ilości stwierdzonej z ewidencyjną i na rozliczenie będzie po zakończeniu prac spisowych.

Jedną z ważniejszych czynności przy zamykaniu roku w firmie jest potwierdzenie sald rozrachunków. W ten sposób inwentaryzowane są m.in. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych

Inwentaryzacja poprzez uzgadnianie rozrachunków z bankami i kontrahentami przeprowadzana jest dla:

- aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki,

- należności, w tym z udzielonych pożyczek (z wyłączeniem tych należności, dla których przewidziana jest inwentaryzacja w drodze porównania danych z ksiąg z odpowiednimi dokumentami),

- aktywów powierzonych firmom zewnętrznym (jeśli firma, której powierzono składnik aktywów, prowadzi księgi rachunkowe, to powinna spisać obce składniki majątku oraz przesłać odpowiednie powiadomienie; jeśli takie nie nadejdzie, trzeba się o nie upomnieć).

Salda środków pieniężnych na rachunkach bankowych bądź papierów wartościowych na rachunku w biurze maklerskim potwierdza nadesłane przez bank bądź inną instytucję finansową potwierdzenie salda. W razie braku potwierdzenia będzie to wyciąg na ostatni dzień roku obrotowego.

Inicjatywa potwierdzenia sald należności spoczywa na wierzycielu. Ponieważ zobowiązania inwentaryzuje się poprzez porównanie sald z dokumentami, nie należy oczekiwać, że to nasi dłużnicy będą przysyłać prośby o potwierdzenie sald (choć niekiedy w praktyce tak jest). To oczywiste. Gdyby bowiem nakazać inwentaryzację zarówno należności, jak i zobowiązań w drodze pisemnego potwierdzania sald, pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem krążyłyby dwa potwierdzenia dotyczące tego samego salda – jedno wysłane przez wierzyciela z prośbą o potwierdzenie należności, drugie wysłane przez dłużnika z prośbą o potwierdzenie kwoty zobowiązania. Dłużnik zinwentaryzuje swoje zobowiązania opierając się na analizie dokumentów, w tym także nadesłanego przez wierzyciela potwierdzenia salda i jego specyfikacji.

O potwierdzenie salda dla rozrachunku z kontrahentem powinniśmy wystąpić także wtedy, gdy saldo to na dzień inwentaryzacji jest zerowe, lecz w roku obrotowym występowały transakcje z tym kontrahentem. Nie jest to wprawdzie obowiązkowe, jednak wskazane, zwłaszcza gdy z kontrahentem tym przeprowadzamy wiele transakcji.

Musimy pamiętać, że obowiązek potwierdzenia sald dotyczy wszystkich kontrahentów, bez względu na ich liczbę (z pewnymi jednak wyjątkami – >patrz ramka). Potwierdzenia należy przesłać także kontrahentom zagranicznym (zdarza się co prawda, że firma zaniecha tego, choć ma taki obowiązek).

Za potwierdzenie salda nie jest uważany tzw. akcept milczący. Jeżeli do dłużnika wysyłamy potwierdzenie, to nieodesłanie przez niego podpisanego dokumentu nie może być uznane za brak zastrzeżeń co do kwoty należności i – milczące – potwierdzenie figurujących w naszych księgach kwot należności.

Wysyłając do kontrahenta potwierdzenie należności, należy wskazać w nim nie tylko samą należną na dany dzień kwotę, lecz wszystkie tytuły prawne należności (poszczególne niezapłacone faktury, noty odsetkowe i inne tytuły, w tym numery i daty dokumentów).

Potwierdzenie salda w pewnych sytuacjach może stanowić nie tylko akt uzgodnienia pozycji zestawienia obrotów i sald. Jeśli potwierdzenie podpisze osoba uprawniona do składania oświadczeń woli w imieniu dłużnika (np. zarząd spółki z o.o.), otrzymany dokument ma rangę uznania długu powodującego przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 2 kodeksu cywilnego). Rangi uznania długu nie ma jednak, co do zasady, potwierdzenie podpisane wyłącznie przez pracownika działu finansowo-księgowego.

Nie wszystkie tytuły należności powinny być inwentaryzowane w drodze pisemnego potwierdzania sald. Procedurze tej nie podlegają:

- należności sporne i wątpliwe (trudno przecież oczekiwać, by dłużnik potwierdził kwestionowane przez siebie zobowiązanie);

- należności od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych;

Tu może wystąpić problem natury organizacyjnej. Wierzyciel nie zawsze wie, jakie ewidencje prowadzi jego kontrahent; np. jeśli sprzedamy coś osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie wiemy, jakie prowadzi ona ewidencje. Jeśli mamy wątpliwości, powinniśmy wysłać takiemu kontrahentowi potwierdzenie salda. Jest ono z założenia bardziej wiarygodne niż inwentaryzacja salda poprzez porównanie go z dokumentami.

- rozrachunki o charakterze publicznoprawnym;

- rozrachunki z pracownikami.

Wymienione grupy rozrachunków podlegają inwentaryzacji w drodze porównania sald z właściwymi dokumentami.

Jeśli nie zinwentaryzujemy składników spisem z natury lub metodą potwierdzenia sald, musimy je poddać inwentaryzacji przez porównanie danych ewidencji z dokumentacją

Przez porównanie danych ksiąg rachunkowych z dokumentami powinniśmy zinwentaryzować:

- środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony,

- grunty,

- należności sporne i wątpliwe, a w bankach dodatkowo zagrożone (w tym również pokryte odpisami aktualizującymi),

- rozrachunki z podmiotami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych,

- rozrachunki z tytułów publicznoprawnych,

- aktywa i pasywa niewymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości (zwłaszcza kapitały własne, rezerwy, wszystkie zobowiązania, w tym fundusze specjalne, wszelkie rozliczenia międzyokresowe, wartości niematerialne i prawne),

- składniki, dla których ustawa o rachunkowości przewiduje inwentaryzację w formie spisu z natury albo przez potwierdzenie (a więc aktywa i pasywa wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ) – wyłącznie wtedy, gdy przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe.

Ustawa o rachunkowości (art. 27) nakłada na firmy obowiązek odpowiedniego udokumentowania przeprowadzenia i wyników inwentaryzacji. Zasady dokumentowania inwentaryzacji nie są unormowane. Wiadomo jednak, że udokumentowanie takie musi być rzetelne, jasne i przejrzyste. Przy spisach z natury dokumentację będą stanowić arkusze spisów z natury, sprawozdania zespołów spisowych i protokoły komisji inwentaryzacyjnej. Przy pisemnych potwierdzeniach sald dokumentami tymi będą listy wysłanych potwierdzeń i odsyłane przez dłużników podpisane potwierdzenia. Pojawia się jednak pytanie, jak powinna wyglądać dokumentacja inwentaryzacji w drodze porównania danych z dokumentami? Wydaje się, że w tej sytuacji zasadne jest stworzenie dokumentu w postaci karty weryfikacyjnej, sporządzanej dla każdego inwentaryzowanego w ten sposób składnika majątku. Na karcie tej powinien być jednoznacznie wskazany przedmiot weryfikacji (np. należność od pracownika z tytułu nierozliczonej zaliczki, kwota kapitału z aktualizacji wyceny środków trwałych, wartość zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, licencja na oprogramowanie itd.). Wszystkie te pozycje figurują w księgach na jakiejś podstawie (dokument własny, wpis urzędowy, dokument obcy). W karcie weryfikacyjnej trzeba więc wskazać dokumenty, na podstawie których zweryfikowaliśmy prawidłowość danego salda.

Przykład

Weryfikując składnik aktywów czy pasywów ustalamy, według odpowiednich dokumentów, nie tylko jego istnienie, ale także prawidłowość (i zasadność) ujęcia.

1. Weryfikując należność z wypłaconej pracownikowi zaliczki, trzeba uzgodnić saldo z dokumentem wypłaty i upewnić się, czy zaliczka na dzień bilansowy nie była rozliczona (co uzasadniałoby analizę, w jaki sposób księgowano rozliczenie i dlaczego w związku z tym saldo nadal figuruje w księgach).

2. Sprawdzając kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych, należy zbadać, czy kwoty tam wykazywane dotyczą istniejących środków trwałych (gdyby okazało się, że środek już nie istnieje, bo go sprzedano bądź zlikwidowano, kapitał z aktualizacji jego wyceny powinien być przeniesiony do kapitału zapasowego, jeśli szczególne unormowania nie stanowią inaczej).

3. Kapitał zakładowy spółki z o.o. konfrontujemy z umową spółki i z wpisem do rejestru przedsiębiorców (jest to istotne, zwłaszcza jeśli w roku obrotowym podwyższany był kapitał – na koncie kapitału zakładowego kwota podwyższenia może znaleźć się dopiero z chwilą rejestracji podwyższenia przez sąd).

4. Wartości niematerialne i prawne sprawdzamy z dokumentami ich nabycia oraz z ewidencją analityczną. Upewniamy się też, czy jest on nadal wykorzystywany bądź przydatny gospodarczo.

W trakcie inwentaryzacji pasywów powinniśmy zwrócić uwagę na zidentyfikowanie wszelkich zjawisk i stanów, które mogą powodować konieczność utworzenia rezerw (bądź rozwiązania istniejących). Tutaj konieczne jest współdziałanie kierownictwa jednostki z osobami zajmującymi się jej sprawami prawnymi. Dotyczy to również inwentaryzacji zobowiązań warunkowych oraz zabezpieczeń na majątku firmy – dane te są wykazywane w informacji dodatkowej.

Autor jest biegłym rewidentem współpracującym z TPA Horwath Horodko Audit Poznań