Na jakiej podstawie rozliczyć VAT w dostawach łańcuchowych

Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r. (0111-KDIB3-3.4012.274.2018.1.PK).

Wnioskodawca, podmiot polski, złożył zamówienie na dostawę towarów u niemieckiego kontrahenta, na którą wystawiona została faktura zaliczkowa wskazująca wewnątrzwspólnotowy niemiecki numer VAT kontrahenta. Faktura zaliczkowa została w całości opłacona przez wnioskodawcę. Po pewnym czasie do wnioskodawcy zwróciła się agencja celna i poinformowała go o obowiązku odbioru towaru i zapłaty VAT oraz cła. Okazało się, że towar, który został zamówiony przez wnioskodawcę, był dostarczony od kontrahenta amerykańskiego bezpośrednio do Polski.

Dostawa towarów z USA była realizowana na warunkach FCA wedlug Incoterms 2010. Zgodnie z tą regułą, ryzyko związane z towarem przechodzi na nabywcę w momencie wydania towaru przewoźnikowi, czyli w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz sama dostawa miały miejsce na terenie USA, gdzie nastąpiło wydanie towaru przewoźnikowi. Towar fizycznie nigdy nie trafił do niemieckiego kontrahenta, a czynności importowych dokonał wnioskodawca.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy powinien rozpoznać import biorąc pod uwagę wartości wskazane na fakturze wystawionej przez niemieckiego kontrahenta, czy na podstawie faktury dołączonej przez amerykańskiego kontrahenta do dokumentów celnych, na podstawie której nastąpiła odprawa celna.

Organ stwierdził, że jeśli miejsce pierwszej dostawy (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) ma miejsce w kraju rozpoczęcia wysyłki albo transportu, to druga w kolejności dostawa (w tym przypadku pomiędzy kontrahentem niemieckim i wnioskodawcą) będzie miała charakter dostawy ruchomej. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać jedynie import towarów, biorąc pod uwagę wartość transakcji pomiędzy nim a niemieckim kontrahentem.

Marta Kolbusz-Nowak menedżer w zespole podatków pośrednich doradztwa podatkowego EY

Transakcje łańcuchowe są zawierane pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego z podmiotów w łańcuchu do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Istotną kwestią w transakcjach łańcuchowych, w których udział biorą podmioty z różnych państw, jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą" towarów, pozostałe natomiast są dostawami „nieruchomymi".

W analizowanym przypadku prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przeszło w momencie wydania towaru przewoźnikowi, a więc na terytorium USA. Mając to na uwadze organ wskazał, że to druga w kolejności dostawa (tj. miedzy kontrahentem niemieckim i wnioskodawcą) ma charakter dostawy ruchomej, a więc wnioskodawca powinien rozpoznać import towarów (co uczynił), ale na podstawie faktury od kontrahenta niemieckiego, a nie amerykańskiego.

Podejście takie, prawidłowe z punktu widzenia VAT, może jednak wzbudzać wątpliwości wśród importerów. Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją na styku przepisów celnych i VAT. VAT importowy jest przecież na ogół rozliczany w zgłoszeniu celnym. I tak w dokumentach celnych dołączonych do transportu towarów jako eksporter był wskazany podmiot amerykański, który dołączył do transportu również fakturę. Jednak to nie ta amerykańska faktura, ale faktura od kontrahenta z Niemiec powinna być podstawą do rozliczeń w imporcie, tj. ustalenia wartości celnej, a następnie podstawy opodatkowania VAT.

Powstaje zatem pytanie, czy ten sposób ustalenia wartości celnej jest prawidłowy z punktu widzenia przepisów celnych. Ustawa o VAT nie wskazuje bowiem co należy rozumieć jako wartość celną, a więc zastosowanie znajdą przepisy prawa celnego, a w szczególności Unijnego Kodeksu Celnego (UKC). Zgodnie z art. 70 UKC, podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE, w razie potrzeby skorygowana. Wartość transakcyjna, zgodnie z art. 128 rozporządzenia wykonawczego do UKC ma zastosowanie pod warunkiem, że transakcja sprzedaży nastąpiła bezpośrednio przed wwiezieniem tych towarów do UE. Wyjaśnienia, jak interpretować te przepisy znajdziemy w wytycznych opublikowanych na stronie Komisji Europejskiej. Zgodnie z aktualnie opublikowanymi przez KE wytycznymi, wyłączeniu podczas obliczania wartości celnej podlega transakcja pomiędzy podmiotami z UE (Taxud B4/ (2016) 808781 revision 2).

W wydanym 14 listopada 2018 r. przez KAS newsletterze AEO (nr 7/2018) wskazano jednak na wypracowane w gronie państw UE nowe podejście Komisji Europejskiej w zakresie obliczania wartości celnej. Zgodnie z nowymi zasadami, transakcje sprzedaży zawarte pomiędzy podmiotami z UE mogą stanowić podstawę zadeklarowania wartości celnej sprowadzanych towarów w oparciu o zasadę z art. 70 UKC i 128 RW do UKC, jeżeli owe transakcje sprzedaży nastąpiły bezpośrednio przed wprowadzeniem tych towarów na obszar celny UE. Zasady te nie zostały jeszcze opublikowane na stronie Komisji Europejskiej, jednak już należy się spodziewać ich stosowania w Polsce przez organy celno-skarbowe.

Nowa, opisana powyżej zasada ustalania wartości celnej współgra z przedstawionym w analizowanej interpretacji zdarzeniem zarówno w kontekście wspominanych wytycznych celnych, jak i analizowanej interpretacji VAT. W opisanym zdarzeniu to faktura pomiędzy podmiotami z UE powinna być podstawą dla wartości celnej i VAT w imporcie.

Współautorem komentarza jest Aneta Dudka – konsultant w Zespole Podatków Pośrednich Doradztwa Podatkowego EY