Zasada odpowiedzialności solidarnej uregulowana jest art. 92 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako o.p.). Jeżeli zobowiązania podatkowe powstają w drodze doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję konstytutywną (tzw. ustalającą wysokość zobowiązania).
Od momentu doręczenia
Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w doktrynie prawa podatkowego słusznie wskazuje się, iż w przepisie tym nie tyle mowa jest o odpowiedzialności solidarnej, co sugeruje dosłowne brzmienie przepisu, lecz o solidarnym zobowiązaniu podatkowym. Przekonuje o tym także treść art. 92 § 2 o.p., zgodnie z którym w przypadku zobowiązań pobieranych w formie łącznego zobowiązania podatkowego zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji.
Wynikający z art. 91 o.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników, a prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne (wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. II FSK 2185/15).
Mąż i żona
Omawiając solidarne opodatkowanie małżonków, wskazano z kolei, że skoro regulacja z art. 92 § 3 o.p. ma charakter szczególny i wyjątkowy, gdyż dotyczy szczególnego podmiotu, małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów, a także szczególnego przedmiotu, solidarnego zwrotu nadpłaty podatków, a solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady, iż w prawie podatkowym mamy do czynienia z (bierną) solidarnością dłużników, to art. 92 § 3 o.p. należy interpretować ściśle.
Przyjęto, że zarówno „solidarna odpowiedzialność”, jak i „solidarna wierzytelność” nie powinna być sprowadzana przez organy podatkowe do generalnej (absolutnej) odpowiedzialności bądź wierzytelności strony i jej małżonka, ponieważ instytucje te wywodzą się i dotyczą, na co wskazuje treść art. 92 o.p., wyłącznie należności i zobowiązań podatkowych. To, że małżonkowie mogą być jednym wspólnym podatnikiem, nie jest wystarczające dla uznania, w braku jednoznacznych przepisów regulujących tą sytuację, że ich wspólna wierzytelność może być źródłem zaspokojenia zobowiązań jednego tylko małżonka z innej sfery jego aktywności. W art. 92 o.p., będącym przepisem szczególnym, została przewidziana odpowiedzialność i uprawnienia małżonków jedynie za zobowiązania podatkowe, a nie za „wszelkie zobowiązania”, w tym zwłaszcza cywilnoprawne, co więcej, jednego tylko małżonka. Solidarna wierzytelność z art. 92 § 3 o.p., jako wyjątkowa instytucja podatkowa, dotyczy tylko zwrotu podatku dla podatnika i obejmuje tylko małżonków (podatników).
Nie przysługuje ona natomiast podmiotom wchodzącym w miejsce jednego z małżonków i dochodzących roszczeń cywilnoprawnych względem niego, zwłaszcza gdy dotyczy to roszczenia o nadpłatę (wyrok NSA z 27 marca 2014 r., sygn. II FSK 979/12).
Zaznaczono też, że na gruncie prawa podatkowego z samego faktu małżeństwa nie można wywodzić interesu prawnego drugiego małżonka w sprawie podatkowej dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków (postanowienie NSA z 19 września 2014 r., II FSK 2143/14). Nie można domniemywać, że małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ taka solidarność musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej (wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 575/04, LEX nr 280 204).
Skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 o.p. w zw. z art. 366 § 1 k.c. (odpowiednie stosowanie przepisów o zobowiązaniach cywilnoprawnych), jest z kolei możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, lecz dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek (wyrok NSA z 7 lipca 2010 r., sygn. I GSK 923/09, zob. też wyroki NSA z 19 maja 2009 r., sygn. I FSK 1811/07, a także sygn. I FSK 1810/07). Wynikający z art. 91 o.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. W fazie postępowania egzekucyjnego będzie przysługiwało mu prawo wyboru i wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne (wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 3690/18, z odwołaniem się w uzasadnieniu do wyroku WSA w Rzeszowie z 13 maja 2008 r., sygn. I SA/Rz 231/08).
W aspekcie konstytucyjnoprawnym zauważono, że przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym też to, czy ich odpowiedzialność jest solidarna, co oznacza m.in., że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z mocy wyraźnego przepisu ustawy (wyrok NSA z 13 października 2006 r., sygn. II FSK 1289/05 z odwołaniem się do wyroku NSA w Lublinie z 6 grudnia 2000 r., sygn. I SA/Lu 837/99).
Różna legislacja
Przepisy o.p. w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich przypadkach przewidują z kolei solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Oceniono, że ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne, przykładowo wskazując na odpowiedzialność byłego małżonka, odpowiedzialność członków rodziny podatnika, odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa solidarnie z podatnikiem, odpowiedzialność pomocnika, odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości, odpowiedzialność wspólnika spółki osobowej, odpowiedzialność gwaranta lub poręczyciela, dostrzeżono, że w tych rozwiązaniach normatywnych wprost wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej czy członków organów zarządzających osoby prawnej, nie określając wprost, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taką regulację zawarto w art. 107 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale o.p. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
Zatem w tych wszystkich przypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy, a nie z decyzji orzekającej odpowiedzialność (wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 928/11, z odwołaniem się do wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 328/10). Artykuł 107 § 1 o.p. zawiera jedynie podstawę prawną solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności tych osób. Artykuł 108 § 1 o.p. przesądza wyłącznie formę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzja), z czego nie można wywieść obowiązku prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych.
Osoby trzecie
Przekonanie to wzmacnia okoliczność, że przepis ten wyznacza krąg osób odpowiedzialnych, więc i stron postępowania w przedmiocie odpowiedzialności, przy użyciu liczby pojedynczej (o odpowiedzialności podatkowej „osoby trzeciej” organ podatkowy orzeka w drodze decyzji), a nie mnogiej. Z kolei do prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych nie odnosi się w jakikolwiek sposób art. 116 § 1 o.p., stąd przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w stosunku do wszystkich osób trzecich (wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 714/19).
W przypadku zobowiązań celnych przyjęto jednak, że skoro postępowanie celne dotyczy interesu prawnego wszystkich „osób, które mogłyby zostać uznane za dłużników”, to zadaniem organu powinno być objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania, dla uniknięcia wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo powinno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ celny (wyrok NSA z 24 marca 2011 r., sygn. I GSK 150/10). W innych orzeczeniach przyjęto, że określony art. 107 § 1 o.p. stosunek prawny solidarności łączy podatnika z osobami trzecimi, którymi w przypadku odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu, przy czym jest to jednak solidarność odpowiedzialności, a nie solidarność długu.
Możliwe jest wydanie decyzji o takiej odpowiedzialności w stosunku do jednego z kilku członków zarządu, chociaż art. 116 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność (wyrok NSA z 8 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2088/16, z odwołaniem się – poza wyżej przywołaną literaturą – do uchwały NSA z 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08).
Pozostając przy odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 o.p., odpowiedzialność ta może być brana pod uwagę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, a członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, gdy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. II FSK 249/13). W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne.
Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na powyższych przepisach, a wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję (wyrok NSA z 9 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1413/12, zob. też wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 164/10).
Nawiązując do wykładni systemowej wewnętrznej art. 67c § 2 w zw. z art. 67a o.p., organy podatkowe nie mogą odmówić wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. w przypadku złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przez osobę trzecią, odpowiadającą na mocy art. 116 § 1 o.p. za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika podatku; na podstawie art. 67c § 2 o.p. osoba trzecia, której nie można utożsamiać z płatnikiem podatku, jest uprawniona do złożenia takiego wniosku (wyrok NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2106/12).
W orzecznictwie zaznaczono też, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04).
Autor jest radcą prawnym, doktorem i wykładowcą Uczelni Łazarskiego w Warszawie