Ustalony w drodze inwentaryzacji stan faktyczny polega porównaniu z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Identyfikacja i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych umożliwia urealnienie tych danych, a co za tym idzie sporządzenie zgodnego ze stanem faktycznym sprawozdania finansowego.
Kiedy przeprowadzić
Zasadniczo na spółkach ciąży obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji na dzień bilansowy. W przypadku, gdy rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym inwentaryzacja przeprowadzana jest na 31 grudnia. Ustawa o rachunkowości umożliwia jednak rozłożenie czynności inwentaryzacyjnych w czasie i inwentaryzowanie niektórych składników majątkowych w innych terminach. W praktyce większość spółek decyduje się na rozłożenie inwentaryzacji w czasie, tak aby nie spiętrzać prac związanych z zamknięciem roku w dniu bilansowy. Roczna inwentaryzacja może trwać przez cały ostatni kwartał roku obrotowego i zakończyć się do 15 dnia kolejnego roku. Ponadto dla niektórych rodzajów aktywów ustawa przewiduje uproszczenie, polegające na obowiązku inwentaryzacji nawet rzadziej niż raz w roku.
Korzystając z możliwości rozplanowania inwentaryzacji w czasie należy pamiętać, że na dzień bilansowy bezwzględnie należy zinwentaryzować:
Inwentaryzacja w terminie od 3 miesięcy przed dniem bilansowym do 15 dnia po dniu bilansowym może zostać wybrana do >patrz tabela wyżej.
W tym przypadku spółka może wybrać sobie dowolnie termin inwentaryzacji w okresie ostatniego kwartału roku obrotowego lub w pierwszych piętnastu dniach kolejnego roku obrotowego. Daje to możliwość dopasowania terminu do operacyjnej działalności spółki i rozłożenia czynności inwentaryzacyjnych w czasie. O ile w przypadku zapasów i środków trwałych może to być dowolny dzień ostatniego kwartału i pierwszych 15 dniach po dniu bilansowym, o tyle w przypadku potwierdzeń należności w praktyce jest to ostatni dzień października, listopada bądź grudnia, gdyż uzgodnienie salda z kontrahentami ma sens jedynie na danych za zamknięte miesiące.
Skorzystanie z tej możliwości rozłożenia inwentaryzacji w czasie wiąże się z koniecznością wykonania dodatkowych czynności. Należy przeprowadzić tzw. przejście ze stanu zinwentaryzowanego do stanu na dzień bilansowy. Do stanu potwierdzonego inwentaryzacją na wybrany dzień poprzez spis z natury lub potwierdzenie sald dodaje się bądź odejmuje wszystkie przychody i rozchody, które miały miejsce między datą inwentaryzacji a dniem bilansowym. Tak wyliczony stan porównuje się z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy.
Ponadto ustawa o rachunkowości przewiduje również inne terminy inwentaryzacji. Obrazuje je poniższa tabela.
Oczywiście spółki mogą częściej inwentaryzować te składniki majątku. W praktyce często inwentaryzacja zapasów, niezależnie od miejsca ich składowania, przeprowadzana jest co roku.
Spółka ma możliwość wyboru terminów inwentaryzacji niektórych składników majątku spośród wyżej wymienionych. Daje to możliwość odpowiedniego rozplanowania w czasie czynności inwentaryzacyjnych, tak aby nie powodować spiętrzenia nakładu pracy w jednym czasie.
Decyzję o terminach inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów podejmuje kierownik jednostki. Odpowiednie zapisy powinny zostać umieszczone w polityce rachunkowości bądź instrukcji inwentaryzacyjnej.
Czytaj także:
Rachunkowe zamknięcie roku: rzetelna inwentaryzacja to rzetelne sprawozdanie
Jaką metodą zastosować
Istnieją trzy podstawowe metody inwentaryzacji: metoda spisu z natury, potwierdzenia sald oraz weryfikacji z odpowiednimi dokumentami źródłowymi. Metody inwentaryzacji zostały szczegółowo określone przez art. 26 ustawy o rachunkowości i są one zróżnicowane ze względu na rodzaj składników majątkowych. Spółki nie mają zatem możliwości swobodnego wyboru stosowanej metody inwentaryzacji.
Potwierdzenia sald
Należności, środki pieniężne na rachunkach bankowych, papiery wartościowe w postaci zdematerializowanej, inne aktywa finansowe na rachunkach bankowych bądź przechowywane przez inne jednostki oraz powierzone kontrahentom własne składniki aktywów są inwentaryzowane za pomocą potwierdzeń sald. Procedura ta składa się z kilku etapów:
- przygotowanie potwierdzeń sald wraz z ich wysyłką do kontrahentów;
- uzyskanie zwrotnego potwierdzenia salda od kontrahenta;
- uzgodnienie potwierdzonego przez kontrahenta salda z danymi wynikającymi z ksiąg wraz z wyjaśnieniem ewentualnych różnic.
Inwentaryzacja przy pomocy potwierdzeń sald wymaga współdziałania z kontrahentami. Z tego powodu uzyskanie odpowiedzi na potwierdzenie salda w niektórych przypadkach bywa utrudnione. Potwierdzenia sald należy wysłać odpowiednio wcześnie, by dać kontrahentom szansę i czas na odpowiedź. Należy mieć również uwagę, że procedura potwierdzeń sald nie kończy się przygotowaniu i wysłaniu sald do kontrahentów. Każdy uzyskane zwrotne potwierdzenie salda musi być uzgodnione z danymi księgowymi, a niezgodności wyjaśnione. Ponadto jednostki powinny prowadzić podsumowanie wysyłanych potwierdzeń sald i uzyskanych odpowiedzi, wraz z komentarzem na temat zgodności sald. Taki rejestr potwierdzeń sald ułatwia nadzór nad procedurą inwentaryzacyjną oraz jej ocenę.
Warto zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o rachunkowości nie narzuca obowiązku wysyłania potwierdzeń sald do dostawców. Pomimo braku takiego obowiązku część jednostek decyduje się na weryfikację sald zobowiązań w drodze potwierdzeń sald. Uzyskanie potwierdzenia salda zobowiązań pozwala na weryfikację, czy koszty (w szczególności na przełomie roku obrotowego) zostały ujęte kompletnie w księgach rachunkowych.
W przypadku spółek, których sprawozdanie finansowe jest badane, audytor dokonuje również własnej procedury potwierdzenia sald należności i zobowiązań. Na własnych wzorach potwierdza wybrane salda należności i zobowiązań. Warto jednak zaznaczyć, że procedura stosowana przez audytora nie zastępuje inwentaryzacji sald należności, do której zobowiązana jest każda jednostka.
W przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym regułą jest, że potwierdzenie środków pieniężnych na rachunkach bankowych przesyła bank. Spółki, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu, dodatkowo wysyłają do banków na prośbę ich audytora rozszerzone potwierdzenie bankowe, w którym umieszczane są takie informacje, jak np. osoby uprawnione do dysponowania rachunkami bankowymi, zabezpieczenia kredytów, czy dane o posiadanych przez spółkę instrumentach finansowych.
Spis z natury
Środki trwałe, maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, nieruchomości inwestycyjne, zapasy, gotówka w kasie, inne aktywa pieniężne i papiery wartościowe w postaci materialnej podlegają inwentaryzacji drogą spisu z natury. Inwentaryzowanie składników majątkowych drogą spisu z natury polega na ustaleniu ich faktycznej ilości. Określenie ilości może być dokonane na podstawie przeliczenia, pomiaru bądź ważenia aktywów. Ustalone ilości inwentaryzowanych aktywów ujmuje się na arkuszach spisowych. Dokonując spisu należy zwrócić uwagę nie tylko na ilość spisywanych aktywów, ale również na ich pełnowartościowość. Oznacza to, że na arkuszach spisowych należy czytelnie oznaczyć wszystkie aktywa uszkodzone, zalegające, przeterminowane itp. W następnej kolejności dokonywana jest wycena stwierdzonych ilości, porównanie ich z danymi wynikającymi z ewidencji oraz wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic.
Poza aktywami należącymi do spółki należy również pamiętać o zinwentaryzowaniu drogą spisu z natury składników majątkowych należących do innych podmiotów, powierzonych jednostce w celu przechowywania, przetwarzania, używania lub sprzedaży. Wynik przeprowadzonej inwentaryzacji powinien zostać przekazany właścicielowi aktywów. Z inwentaryzacji obcych składników majątkowych zwolnione zostały jednostki świadczące usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.
Weryfikacja z dokumentacją źródłową
Ostatnią z metod inwentaryzacji dopuszczoną ustawą o rachunkowości jest weryfikacja danych wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednią dokumentacją źródłową. Metodę tą stosujemy w przypadku inwentaryzacji:
- środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony (przykładami takich trudnodostępnych środków trwałych mogą być rurociągi, linie kablowe, podziemne zbiorniki);
- gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych);
- należności spornych i wątpliwych;
- w bankach należności zagrożonych;
- należności i zobowiązań wobec kontrahentów nieprowadzących ksiąg rachunkowych;
- należności i zobowiązań publicznoprawnych.
Ponadto, wszystkie aktywa i pasywa, co do których ustawa o rachunkowości nie nakazuje inwentaryzacji poprzez spis z natury, ani potwierdzenia sald, podlegają inwentaryzacji drogą weryfikacji. Do tej grupy można przykładowo zaliczyć zobowiązania handlowe, kapitały, rezerwy, odpisy aktualizujące, rozliczenia międzyokresowe.
W uzasadnionych przypadkach można również zastosować metodę weryfikacji z dokumentami źródłowymi do obszarów, dla których ustawa o rachunkowości przewiduje inwentaryzację metodą spisu z natury bądź potwierdzeniami sald. Ma to jednak uzasadnienie, tylko gdy spis z natury lub potwierdzenie sald nie było możliwe. Sytuacja taka musi być odpowiednio udokumentowana w zarządzeniu inwentaryzacyjnym i uzasadniona przez kierownika jednostki.
Na kim ciąży odpowiedzialność
Odpowiedzialność za przeprowadzanie inwentaryzacji ponosi kierownik jednostki. Nie może on tej odpowiedzialności scedować na inne osoby. W przypadków organów wieloosobowych pełniących rolę kierownika jednostki, odpowiedzialność ta ciąży na wszystkich jego członkach, chyba że została wskazana jedna osoba odpowiedzialna.
Zakres odpowiedzialności kierownika jednostki obejmuje w szczególności:
- wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji;
- powołanie komisji inwentaryzacyjnej oraz jej przewodniczącego;
- nadzorowanie przebiegu inwentaryzacji oraz rozliczania jej wyników.
W przypadku jednostek objętych obowiązkiem badania sprawozdania finansowego kierownik jednostki powinien pamiętać również o powiadomieniu biegłego rewidenta o ustalonych terminach inwentaryzacji. Umowa o badanie sprawozdania finansowego powinna być zawarta w takim terminie, by umożliwić biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.
Zarządzenie inwentaryzacyjne powinno jasno określić przedmiot oraz termin przeprowadzania inwentaryzacji.
Kierownik jednostki powinien pamiętać w szczególności o tym, że dobrze zaplanowana inwentaryzacja zapewnia jej sprawny i poprawny przebieg. Ma to kluczowe znaczenie dla wiarygodności wyników inwentaryzacji. Poprawna organizacja inwentaryzacji, głównie przeprowadzanej metodą spisu z natury, pozwala również ograniczyć jej czasochłonność oraz przerwy w działalności jednostki spowodowane jej trwaniem.
Kierownik jednostki powinien również pamiętać o zapewnieniu odpowiedniego szkolenia zespołom spisowym i członkom komisji inwentaryzacyjnej. Niewątpliwie wpłynie to na ta sprawność, terminowość i jakość przeprowadzanych czynności inwentaryzacyjnych.
Ważny i pomocnym elementem dla prawidłowego przebiegu inwentaryzacji jest sporządzenie instrukcji inwentaryzacyjnych. Instrukcja inwentaryzacyjna powinna zawierać opis procedur inwentaryzacyjnych stosowanych przez spółkę i praktyczne wskazówki, którymi będą mogły kierować się osoby przeprowadzające czynności w ramach inwentaryzacji. W instrukcji powinna być również uregulowana kwestia przeliczeń kontrolnych.
Jak się najlepiej przygotować
Prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji rozpoczyna się od jej zaplanowania. Kierownik jednostki na tym etapie wydaje pisemne zarządzenie inwentaryzacyjne, w którym powołuje komisję inwentaryzacyjną i określa jej zadania. Członkowie komisji inwentaryzacyjnej nie mogą być osobami przypadkowymi. Powinny one posiadać wiedzę i doświadczenie z zakresu procedur inwentaryzacyjnych. Osoby te powinny zapoznać się z instrukcjami inwentaryzacyjnymi i przejść odpowiednie szkolenie z procedur inwentaryzacyjnych.
Wśród zadań komisji inwentaryzacyjnej można wyszczególnić:
- przygotowanie jednostki do spisu z natury – wyznaczenie obszarów spisowych, ustalenie składu zespołów spisowych, zadbanie by członkowie zespołów spisowych zapoznali się z instrukcją inwentaryzacyjną oraz zostali odpowiednio przeszkoleni;
- przygotowanie arkuszy spisowych – arkusze spisowe to dowody księgowe, które po zakończonym spisie podlegają kontroli ilościowej. Powinny one zostać ponumerowane, odpowiednio oznaczone i podpisane przez osoby przeprowadzające spis;
- zapewnienie odpowiednich przyrządów pomiarowych, o ile jest to niezbędne do przeprowadzenia spisu;
- nadzór nad przeprowadzanym spisem wraz z wyrywkowa kontrolą nad pracami prowadzonymi przez zespoły spisowe wraz z dokonywaniem przeliczeń kontrolnych;
- odbiór wypełnionych arkuszy spisowych;
- przekazanie arkuszy spisowych do osób wyznaczonych do stwierdzenia różnic między stanem spisanym, a stanem wynikającym z ewidencji księgowej;
- przedstawienie wniosków na temat różnic inwentaryzacyjnych;
- podsumowanie wyników spisu, sporządzenie protokołu inwentaryzacyjnego.
W praktyce przyjmuje się pewne ograniczenia dotyczące osób dokonujących przeliczeń i wchodzących w skład komisji inwentaryzacyjnej. Co do zasady w spisie bezpośrednio nie powinny brać udziału osoby, które są materialnie odpowiedzialne za inwentaryzowany majątek, gdyż rodzi to ryzyko nadużyć. Powinny one jednak uczestniczyć w spisie jako obserwatorzy, czuwający nad poprawnością przebiegu spisu i udzielający niezbędnych wyjaśnień członkom zespołów spisowych. W przypadku zastrzeżeń dotyczących poprawności spisu osoby te zgłaszają swoje uwagi członkom komisji inwentaryzacyjnej, którzy podejmują ostateczne decyzje dotyczące potraktowania spraw budzących wątpliwości. W spisie nie powinni brać także udziału pracownicy działu księgowości, odpowiedzialni za ewidencjonowanie stanu zapasów w księgach rachunkowych, a ich rola powinna ograniczyć się do rozliczenia różnic po inwentaryzacji.
Jaką dokumentację zgromadzić
Należy pamiętać, że niezbędnym jest odpowiednie udokumentowanie przeprowadzenia i wyników inwentaryzacji. Dokumentacja ta powinna być powiązana z księgami rachunkowymi. W wyniku procedur inwentaryzacyjnych powstanie sporu dokumentów. Będą to m.in. potwierdzenia sald, arkusze spisowe, protokołu z weryfikacji z dokumentami źródłowymi, dokumenty porównujące stan sprzed spisu ze stanem spisanym, dokumenty rozliczające różnice inwentaryzacyjne oraz protokół z rozliczenia inwentaryzacji. Należy pamiętać, że dokumenty te mają na celu uprawdopodobnienie przeprowadzenia spisu. Ważnym jest by były one kompletne i rzetelne. Dokumenty te podlegają archiwizacji przez okres przynajmniej 5 lat.
Jak przygotować arkusze spisowe
Arkusze spisowe stanowią jeden rodzaj dokumentacji inwentaryzacyjnej. Przygotowanie odpowiednich arkuszy spisowych wpływa na poprawność czynności inwentaryzacyjnych. Na arkuszach spisowych umieszczane są na bieżąco wyniki dokonanych przez zespoły spisowe pomiarów i przeliczeń.
Arkusz spisowy powinien zawierać następujące dane:
1. Dane ogólne w nagłówku:
– nazwa jednostki;
– numer arkusza;
– identyfikacja pola spisowego (numer/nazwa) wraz z przedmiotem spisu;
– skład zespołu spisowego;
– data spisu;
– godzina rozpoczęcia i zakończenia spisu.
2. Tabela do umieszczania wyników dokonanych przeliczeń/pomiarów:
– liczba porządkowa;
– identyfikacja spisywanych aktywów (numer indeksu, nazwa);
– jednostka miary;
– stwierdzony podczas spisu stan ilościowy;
– miejsce na uwagi (dotyczące np. uwag o pełnowartościowości spisanych aktywów, dokonanych przeliczeń kontrolnych).
3. Dane podsumowujące:
– zaznaczenie ostatniej pozycji, na której zakończono spis – poprzez wykreślenie wszystkich pustych pól na ostatniej stronie arkusza spisowego lub wpisanie pod ostatnią pozycją komentarza o treści: „spis z natury został zakończony na pozycji ...";
– podpisy osób uczestniczących w spisie.
W praktyce często arkusze spisowe generowane są w systemu magazynowego bądź księgowego, którym posługuje się spółką. Trzeba zapewnić, by „systemowe" arkusze spisowe zawierały powyżej wskazane elementy. Często na systemowych arkuszach spisowych znajdują się cechy identyfikacyjne (numery i nazwy) podlegających spisowi zapasów. Z jednej strony może wydawać się, że takie rozwiązanie stanowi ułatwienie dla zespołów spisowych. Z drugiej zaś może ono powodować, że spis nie będzie dokonywany po kolei według miejsc składowania, a według kolejności indeksów wymienionych na arkuszach spisowych. Spółki powinny zatem ocenić, czy umieszczanie na arkuszach spisowych nazw i indeksów zapasów nie wpłynie ujemnie na kompletne objęcie spisem wszystkich zapasów. Niedozwolonym jest podawanie na arkuszach spisowych stanu ewidencyjnego zapasów wynikającego z ewidencji magazynowej.
Jeśli ten sam artykuł znajduje się w kilku miejscach składowania danego pola spisowego, to na arkuszach spisowych przeliczone ilości w poszczególnych miejscach składowania traktuje się tak, jakby były to różne indeksy zapasów. Ujmuje się one bowiem w oddzielnych wierszach arkusza spisowego.
Arkusze spisowe powinny być wypełniane przez zespół spisowy w sposób czytelny. Nie powinno pozostawiać się pustych miejsc. Jeśli pojawią się wolne komórki powinny one zostać zakreślone, tak by wyeliminować możliwość dokonywania dopisków po zakończeniu spisu. Wszystkie poprawki na arkuszach spisowych powinny być dokonane poprzez przekreślenie błędnych wartości z datą i parafką dokonującej zmiany i czytelne wpisanie prawidłowych wartości. Niedozwolonym jest dokonywanie poprawek przy pomocy korektorów, bądź dokonywanie zamazywań, które uniemożliwiają odczytanie pierwotnych zapisów.
Różnice inwentaryzacyjne
Zidentyfikowane podczas inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych a stanem faktycznym wymagają wyjaśnienie i rozliczenia w księgach roku obrotowego, w którym przypadał termin inwentaryzacji.
Ujawnione niedobory i nadwyżki podlegają odpisaniu odpowiednio w pozostałe koszty operacyjne lub pozostałe przychody operacyjne. Jeżeli jednak niedobory zostały uznane za zawinione podlegają one księgowaniu w korespondencji z należnościami od pracowników.
W przypadku nadwyżek i niedoborów w podobnych asortymentach dokonuje się ich kompensaty, przy założeniu, że zostały stwierdzone w wyniku tej samej inwentaryzacji i u tej samej osoby odpowiedzialnej materialnie.
Poniższy przykład ilustruje w jaki sposób rozliczyć kompensatę różnic inwentaryzacyjnych:
Przykład
Spółka zajmująca się sprzedażą żarówek posiada na stanie żarówki A, wycenione po 6 zł i żarówki B, wycenione po 5 zł. 31 grudnia 2019 r. spółka przeprowadziła inwentaryzację towarów wg stanu na ten dzień. Wynik inwentaryzacji przedstawiono poniżej:
Żarówki te pochodzą od różnych dostawców i ich parametry techniczne są identyczne (różnią się jedynie opakowaniami), przechowywane były w tym samym magazynie, za który materialnie odpowiedzialna jest ta sama osoba. W związku z zaistniałą sytuacją zdecydowano się dokonać kompensaty niedoborów i nadwyżek.
1. Pierwszym krokiem rozliczenia powinno być wyznaczenie wartości nadwyżek i niedoborów. Wynoszą one dla żarówek A 100 x 6 = 600 (nadwyżka) i dla żarówek B -200 x 5 = -1000 (niedobór). Kwoty księgujemy odpowiednio MA na koncie „Rozliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych" i WN na koncie „Rozliczenie niedoborów inwentaryzacyjnych" w korespondencji z kontem magazynu.
2. Kompensata polegać będzie na pokryciu części niedoboru żarówek B (200 szt.) z nadwyżką żarówek A (100 szt.). Kwota kompensaty wyniesie 100 x 5 = 500 zł (zawsze stosujemy niższą cenę). Kwotę księgujemy WN na koncie Rozliczenia nadwyżek inwentaryzacyjnych i MA na koncie Rozliczenia niedoborów inwentaryzacyjnych.
3. Po przeprowadzeniu tej operacji konto nadwyżek ma saldo -100 zł (MA). Nadwyżki te należy wyksięgować w Pozostałe przychody operacyjne.
4. Konto niedoborów będzie miało saldo 500 zł (WN). W zależności od tego, czy straty te uznane zostaną za zawinione (wynikające z błędu pracownika) czy niezawinione (takie, których dokładnych przyczyn nie da się wyjaśnić lub zdecydowano się zwolnić pracownika z odpowiedzialności), saldo konta należy przeksięgować na konto Pozostałych kosztów operacyjnych bądź Rozrachunków z pracownikami. W poniższej zaprezentowanych księgowaniach przyjęto, że mamy do czynienia z niedoborami niezawinionymi.
Podsumowanie
Przeprowadzenie inwentaryzacji bywa czasochłonne i w niektórych obszarach może być problematyczne, rzetelne jej zaplanowanie i przygotowanie powinno jednak zminimalizować przestoje w działalności operacyjnej spółki, zaś uzyskane w jej drodze informacje mogą okazać się bardzo przydatne osobom zarządzającym. Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja pozwala na weryfikację danych o ilościach i przydatności poszczególnych zapasów i środków trwałych, co stanowi kluczowe informacje z punktu widzenia gospodarki magazynowej i nadzoru nad trwałym majątkiem przedsiębiorstwa. Potwierdzenia sald z odbiorcami często umożliwia wczesną identyfikację ewentualnych problemów związanych z nieściągalnością należności. Bez poprawnie przeprowadzonej i rozliczonej inwentaryzacji nie jest także możliwe sporządzenie wiarygodnego sprawozdania finansowego.
Katarzyna Kubica biegły rewident, Senior Associate w gliwickim oddziale Rödl & Partner
Michał Gliński kierownik projektu w gliwickim oddziale Rödl & Partner mat. pras.
