Sprawa dotyczyła spółki z branży energetycznej. We wniosku o interpretację wyjaśniła, że prowadzi działalność koncesjonowaną. Zawiera kontrakty kompleksowe, czyli zawierające postanowienia umowy sprzedaży i o świadczenie usług dystrybucji, powinna zawierać postanowienia określające m.in. wysokość bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych i standardów jakościowych obsługi odbiorców.

Spółka tłumaczyła, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców energii cieplnej określonych przepisami ma obowiązek udzielić im bonifikat.

Czytaj także: Podatek od przychodów z budynków pomniejsza zaliczki na PIT i CIT

Po opisaniu szczegółowych zasad ich przyznawania poprosiła o wykładnię przepisów o VAT, w zakresie ich wpływu na opodatkowanie. Firma uważała, że udzielenie bonifikat skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Przypomniał treść art. 29a ustawy o VAT i podkreślił, że przepisy nie definiują pojęć „bonifikatał" ani „rabat". Należy je więc interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zdaniem urzędników w przypadku spółki przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikat wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary - jednostki energii cieplnej bądź usługi dystrybucji tej energii. Gdyż bonifikata obniża podstawę tylko wtedy, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ostatecznie fiskus doszedł jednak do przekonania, że bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej, nie odnoszą się do konkretnej usługi. W konsekwencji ich udzielenie nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego.

Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wygrała. Co prawda zgodził się, że analizując pojęcie „bonifikaty" fiskus prawidłowo odwołał się do wykładni językowej. Ale błędnie uznał, że sporna bonifikata udzielana na podstawie § 39 rozporządzenia taryfowego dotyczy niedostarczonych jednostek ciepła.

WSA zauważył, że przewidziany w nim standard jakościowy dotyczy odrębnego świadczenia jakim jest zamówiona moc cieplna, a bonifikata jest ustalana w oparciu o wysokość miesięcznej raty opłaty za zamówioną przez odbiorcę moc cieplną, a nie poprzez odniesienie do jednostkowej ceny/opłaty. Wysokość bonifikaty z tytułu niedostarczenia ciepła kalkulowana jest w oparciu o wielokrotność liczby dni przerwy bądź opóźnienia i 1/30 ceny świadczenia, tj. miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną do obiektów, w których nastąpiło opóźnienie bądź przerwa w dostawie.

Zdaniem sądu taki sposób ustalenia bonifikaty pozwala przyporządkować ją do danej, konkretnej dostawy oraz mocy i ceny. Możliwość przyporządkowania danej bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy potwierdza zaś związek bonifikaty z obrotem. A to oznacza, że skarżąca, udzielając bonifikaty powinna być uprawiona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

To samo dotyczy bonifikata przysługujących odbiorcom z tytułu ograniczenia mocy cieplnej na skutek niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi.

Sąd wskazał, że za zakwalifikowaniem spornych bonifikat jako upustów od ceny przemawia również i to, że mają one charakter obligatoryjny – wynikają z prawa energetycznego.

Ponadto w jego ocenie stanowisko fiskusa narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Gdy bowiem podstawą opodatkowania będzie kwota wyższa, niż faktycznie otrzymana od nabywcy, to w zakresie tej różnicy podatek nie będzie proporcjonalny do ceny towaru (usługi), lecz będzie zawyżony. Jednocześnie w tej części będzie obciążał podatnika, a nie konsumenta czyli nie będzie dla podatnika neutralny.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lutego 2021 r.

Sygnatura akt: I SA/Gl 1698/20

Komentarz eksperta

Paweł Łabno, doradca podatkowy z kancelarii Czyż Łabno Wojtowicz-Janicka doradcy podatkowi radcowie prawni sp. jawna

W mojej ocenie przedmiotowy wyrok jest prawidłowy i odpowiada istocie podatku VAT. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że wedle zasady neutralności oraz związanej z nią zasadą proporcjonalności, na którą zresztą powołał się i podatnik, i sąd administracyjny, ostateczna podstawa opodatkowania powinna być równa kwocie efektywnie zapłaconej przez nabywcę. Niedopuszczalne – z perspektywy tych zasad – jest więc, aby podstawa opodatkowania przewyższała rzeczywiście otrzymaną/ustaloną odpłatność.

Skoro więc podatnik udzielał swoim kontrahentom bonifikaty, dodatkowo nakazanej obowiązującymi przepisami, którą – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – mógł przyporządkować do konkretnych transakcji, skutkiem czego ostateczna wysokość odpłatności pobieranej od nabywcy ulegała zmniejszeniu, to w pełni zasadny jest pogląd sądu, iż bonifikata ta musi pomniejszać podstawę opodatkowania u tego podatnika.

Powyższy wyrok jest kolejnym przykładem jak istotne dla wykładni przepisów z zakresu podatku VAT pozostają – wspomniane przeze mnie powyżej – jego fundamentalne zasady. Orzeczenie to może być wykorzystane przez innych podatników (na poparcie ich racji), którzy, czy to samodzielnie bądź w oparciu o ustalenia z kontrahentem lub (jak w przedmiotowej sprawie) będąc do tego zobligowanym przepisami, udzielają bonifikat, opustów, rabatów itp. obniżając w ten sposób pierwotnie ustalone wynagrodzenie (podstawę opodatkowana) poprzez jego ukształtowanie ostatecznie na niższym poziomie.

Warto nadmienić, iż potwierdzenie prawidłowości stanowiska WSA zaprezentowanego w komentowanym wyroku odnaleźć można w szeregu wyroków TSUE. Co więcej, przedmiotowa sprawa wykazuje istotne podobieństwo do sprawy rozstrzygniętej wyrokiem TSUE z 20.12.2017 r. w sprawie C-462/16, gdzie TSUE uznał, że przyznany przez podatnika rabat, nakazany przepisami prawa, skutkuje pomniejszeniem kwoty podatku naliczonego.