W 2018 r. podatnik wystąpił o interpretację dotyczącą PIT. We wniosku wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą, którą rozszerzył o kupno i sprzedaż walut wirtualnych: Bitcoin, Litecoin, Ethereum, Iota, Lisk, Dash oraz inne nowo powstałe waluty.

Podatnik podkreślił, że działalność tę prowadzi za pośrednictwem giełd walut wirtualnych.

Przedsiębiorca podkreślił, że wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Jego działalność jest opodatkowania liniowym PIT, a na potrzeby rozliczeń prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Czytaj także: Rozliczenie handlu bitcoinami w PIT: brakuje objaśnień

Przedsiębiorcy chciał się upewnić czy zakup kryptowalut w dacie ich nabycia można zaliczyć do kosztów i należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie nr 10, na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie ich nabycia?

Fiskus odpowiedział, że nie. Zgodził się co prawda, że wydatek poniesiony na nabycie kryptowaluty należy traktować jako koszt uzyskania przychodu. Jednak w ocenie urzędników wydatki na zakup kryptowalut w ramach działalności podatnik powinien ujmować w kosztach w momencie ich dokonania, tj. „na bieżąco" – w momencie dokonania transakcji zakupu kryptowalut. Odnosząc się do kwestii ewidencjonowania na podstawie wygenerowanego zestawienia transakcji fiskus zaś wskazał, że nie ma podstaw do zaksięgowania wydatków na zakup kryptowalut w kosztach jego podstawie, bo rozporządzenie z 2003 r. nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego. Uznano zatem, że podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kryptowalut w dacie ich nabycia, gdyż nie zostały one prawidłowo udokumentowane.

Przedsiębiorca nie zgodził się z taką wykładnią, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał mu rację. W ocenie sądu przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Dokumentowanie kosztów możliwe jest w każdym dowodem i w sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Zdaniem WSA podzielenie argumentacji fiskus doprowadziłoby do zaakceptowania skrajnie restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatników wykładni przepisów o PIT.

Podobnego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślił, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru materialnoprawnego w PIT. Nie wynika on bowiem z treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Zatem fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów nie może być zaliczony. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów, ujętych w księgach, może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Zdaniem NSA należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów. Konsekwencją tego będzie ustalenie poniesienia wydatku w określonym czasie (koszt pośredni albo bezpośredni).

NSA uznał, że nie ma podstaw do odrzucenia z góry możliwości dokumentowania wydatków na nabycie kryptowalut innymi dowodami niż dokumenty księgowe wymienione w przepisach. Przy czym rację ma WSA, że dokument w postaci wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie nabycia kryptowalut może być wystarczający do wykazania, że skarżący poniósł koszty. Okoliczność, że rozporządzenie z 2003 r. jako akt niższej rangi nie przewiduje dokumentu księgowego w postaci „wygenerowanego zestawienia transakcji", nie dyskwalifikuje go jako dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku jako kosztu, jeżeli nie ma zastrzeżeń co do jego rzetelności.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2021 r.

Sygnatura akt: II FSK 3796/18

Rafał Krysa doradca podatkowy, starszy menadżer w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, biuro w Krakowie

Komentowany wyrok NSA jest rozstrzygnięciem bardzo istotnym dla wszystkich osób inwestujących w waluty wirtualne. Po raz pierwszy bowiem NSA wypowiedział się w przedmiocie dokumentowania wydatków na nabycie walut wirtualnych w ramach wszelkiego rodzaju elektronicznych platform (giełd) do ich wymiany. Istota problemu sprowadza się do właściwego dokumentowania wydatków na nabycie walut wirtualnych w kontekście przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów księgowych, mogących stanowić podstawę zapisu w księdze w myśl przepisów wykonawczych dotyczących jej prowadzenia. Przepisy te nie odnoszą się bowiem wprost do tego typu dowodów. Z tego powodu dyrektor KIS odmówił podatnikowi w zaskarżonej interpretacji możliwości zaliczenia wydatków na nabycie walut wirtualnych do kosztów podatkowych z uwagi na niewystarczające udokumentowanie tego typu wydatków na podstawie jedynie periodycznych zestawień dokonanych na takiej platformie transakcji. Rozstrzygnięcie NSA należy uznać za w pełni zasadne i choć komentowany wyrok jest pierwszym wydanym przez NSA w przedmiotowej kwestii, to jednak wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą pozostałych sądów administracyjnych. Sądy bowiem słusznie podkreślają, iż przepisy regulujące prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wyłączają możliwości udokumentowania poniesienia kosztu innymi dokumentami (dowodami). Odmienny wniosek nie byłby do pogodzenia nie tylko z zasadą nadrzędności ustawy podatkowej nad przepisami wykonawczymi, jak i – zdaniem autora – konstytucyjną zasadą regulowania praw i obowiązków podatkowych przepisami rangi ustawowej. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby bowiem do wniosku, że przepisy rozporządzeń mogą pośrednio wpływać na zakres obowiązków materialnoprawnych podatników. Miejmy nadzieję, że kolejne rozstrzygnięcia NSA w tym przedmiocie będą tożsame. Jedynie na marginesie dodać należy, iż dyrektor KIS we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych nie prezentował tak radykalnego stanowiska. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT2-1.4011.349.2018.3.KO organ interpretacyjny dopuścił możliwość udokumentowania wydatku na nabycie walut wirtualnych na platformie (giełdzie) elektronicznej w oparciu o tego typu zestawienia i potrącenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Należy mieć jedynie nadzieję, iż komentowane rozstrzygnięcie NSA wpłynie na ujednolicenie linii orzeczniczej dyrektora KIS.