Od 1 stycznia 2018 roku w polskim prawie podatkowym znacznemu ograniczeniu uległa możliwość ujmowania w kosztach podatkowych kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych (art. 15e ustawy o CIT). Limitowaniu podlega nadwyżka kosztów związanych z nabyciem tych usług powyżej kwoty 3 milionów złotych. Do tej wysokości koszty mogą być w całości ujęte w kosztach podatkowych pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów prawa podatkowego, jak m.in. wykazanie związku kosztów z osiąganymi przychodami. Nadwyżka kosztów jest objęta limitem w wysokości 5 proc. EBITDA.

Wprowadzone zmiany wywołały wątpliwości co do traktowania transakcji związanych z usługami niematerialnymi dla wielu podmiotów gospodarczych, w szczególności funkcjonujących w ramach grup kapitałowych. A to przełożyło się na znaczny wzrost zainteresowania spółek procedurą zawierania uprzedniego porozumienia cenowego, tzw. APA (ang. advance pricing agreement).

Czytaj także: Sprawozdanie finansowe źródłem informacji o jednostce

APA to formalne porozumienie między podatnikiem a organem podatkowym w sprawie ustalenia cen transakcyjnych. Organ akceptuje wskazany przez podatnika we wniosku wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej używanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie takie przybiera formę decyzji administracyjnej, a organem właściwym do jej wydania jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Okres obowiązywania uprzedniego porozumienia cenowego wynosi do pięciu lat podatkowych, a po upływie tego okresu może zostać odnowione. Konstrukcja APA regulowana jest obecnie przez ustawę z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych.

Według danych Ministerstwa Finansów, w latach 2006–2020 zostało złożonych 426 wniosków APA, z czego aż 340 w latach 2018– –2020. Z uwagi na zwiększone zainteresowanie wydłużył się też czas oczekiwania podatników na finalizację procesu i wydanie APA przez organ podatkowy. W praktyce cały proces może trwać obecnie nawet kilka lat. W przypadku wydania decyzji w sprawie APA , porozumienie odnosi efekt na rozliczenia podatkowe już od początku roku złożenia wniosku (a dla wniosków złożonych w 2019 roku nawet na rozliczenia podatkowe za 2018 – co wynika z przepisów przejściowych), zatem w przypadku długiego okresu między złożeniem wniosku a wydaniem APA, pojawiają się wątpliwości co do ujęcia efektów podatkowych w sprawozdaniach finansowych.

Należy zwrócić uwagę, że transakcje będące przedmiotem negocjacji APA z Szefem KAS mogą być oceniane na różne sposoby z perspektywy przepisów podatkowych. Mogą występować sytuacje, w których:

a) koszty związane z transakcjami były wyłączane z kosztów podatkowych i nie tworzono aktywów z tytułu podatku odroczonego,

b) możliwa jest sytuacja, w której aktywa z tytułu podatku odroczonego są wykazywane,

c) mogą również istnieć przypadki, w których decyzja o APA jedynie potwierdza dotychczasowe ujęcie transakcji na potrzeby podatkowe i nie wprowadza zmian w ujęciu podatkowym.

Z perspektywy rachunkowej największe wątpliwości może rodzić pierwsza z wymienionych sytuacji, w której spółka nie tworzyła aktywów z tytułu podatku odroczonego, zatem będzie ona przedmiotem analizy w dalszej części artykułu. Należy też zwrócić uwagę, że przedmiotem artykułu nie jest ocena zasadności ujęcia podatkowego danych transakcji, a ujęcie rachunkowe.

Ujęcie podatku odroczonego

W momencie wprowadzenia zmian w przepisach podatkowych dotyczących usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych, głównym efektem obserwowanym w sprawozdaniach finansowych było zwiększenie efektywnej stawki podatku dochodowego. Sytuacja taka występowała w opisanej powyżej w punkcie a) sytuacji, gdy nadwyżka kosztów powyżej limitu ujmowana była jako koszty trwale niepodatkowe, od których nie tworzy się aktywa na podatek odroczony zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości (KSR) nr 2 Podatek dochodowy oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) nr 12 Podatki dochodowe.

W przypadku finalizacji APA przed zakończeniem roku finansowego, należy zwrócić uwagę na wpływ na podatek odroczony oraz bieżące rozrachunki podatkowe ujawnione w sprawozdaniu finansowym.

PRZYKŁAD 1

FINALIZACJA APA PRZED DNIEM BILANSOWYM

Spółka złożyła wniosek o APA w 2018 roku. W grudniu 2020 roku otrzymała decyzję w sprawie APA, która potwierdziła, że koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych można ujmować jako koszty podatkowe. Do momentu wydania APA, zarząd spółki postanowił traktować nadwyżkę tych kosztów usług niematerialnych ponad limit jako koszty trwale niepodatkowe, od których nie spółka tworzyła aktywa na podatek odroczony, ze względu na wysoką niepewność odnośnie do uzyskania APA. W grudniu 2020 spółka złożyła też korektę deklaracji za 2018 i 2019 rok oraz przygotowała wstępną kalkulację podatku bieżącego za 2020 rok, zgodnie z zasadami przyjętymi w APA. W przedstawionej sytuacji, w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok spółka:

a) ujmie w wyniku finansowym 2020 roku wpływ korekt deklaracji za 2018 i 2019 rok. Taka operacja nie stanowi korekty błędu dotyczącego lat poprzednich zgodnie z KSR 7 i MSR 8 (standardy krajowe i międzynarodowe są w tym obszarze spójne). W momencie sporządzania i zatwierdzania sprawozdań finansowych za 2019 i 2018 Spółka nie miała jeszcze pewności co do pomyślnego zakończenia procesu APA w oczekiwanym przez siebie kształcie, a ujęcie lub nie aktywa z tytułu podatku odroczonego stanowiło wartość szacunkową. Nie ma zatem podstawy do korygowania danych porównawczych i bilansu otwarcia;

b) skalkuluje podatek bieżący i odroczony za 2020 stosownie do postanowień APA.

Sytuacja komplikuje się w momencie uzyskania decyzji w sprawie APA po dniu bilansowym, ale w trakcie przygotowywania sprawozdania finansowego, tj. przed jego zatwierdzeniem.

Wątpliwości może budzić możliwość rozpoznania podatku odroczonego dotyczącego transakcji z lat wcześniejszych (w Przykładzie 1 z lat 2018 i 2019), dla których korekty stają się możliwe. Zasady ujmowania podatku odroczonego reguluje wspomniany wcześniej KSR 2 (dla podmiotów stosujących polskie zasady rachunkowości) oraz MSR 12 (dla podmiotów sporządzających sprawozdania zgodnie z międzynarodowymi standardami).

Zgodnie z definicją zawartą w KSR 2 aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego to kwoty, jakie według przewidywań zmniejszą w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będą podlegać zwrotowi, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową, możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają również w związku z niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.

MSR 12 daje bardzo zbliżoną definicję – wg międzynarodowych standardów aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na:

a) ujemne różnice przejściowe;

b) przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych; oraz c) przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.

Zgodnie z tymi definicjami, zarówno w krajowych jak i międzynarodowych standardach, spełniony będzie punkt stanowiący o przewidywanym zmniejszeniu zobowiązań podatkowych, natomiast należy rozważyć czy zasadne będzie potraktowanie finalizacji APA po dniu bilansowym jako zdarzenie powodujące konieczność ujęcia w sprawozdaniu za 2020 rok.

Zdarzenia po dniu bilansowym

Kwestię zdarzeń po dniu bilansowym reguluje KSR 7 – „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja" (regulacje krajowe) oraz MSR 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" (regulacje międzynarodowe).

Zdarzenia następujące po dniu bilansowym są to zdarzenia, zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Można wyróżnić dwa rodzaje tych zdarzeń:

a) zdarzenia, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (zdarzenia następujące po dniu bilansowym wymagające dokonania korekt) oraz

b) zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dniu bilansowym (zdarzenia następujące po dniu bilansowym niewymagające dokonania korekt).

PRZYKŁAD 2

FINALIZACJA APA PO DNIU BILANSOWYM PRZED ZATWIERDZENIEM SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Spółka złożyła wniosek o APA w 2018 roku. Dopiero w marcu 2021 roku otrzymała decyzję w sprawie APA, która potwierdza że koszty usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych stanowią koszty podatkowe. Do momentu wydania APA, zarząd spółki postanowił traktować nadwyżkę tych kosztów usług niematerialnych ponad limit jako koszty trwale niepodatkowe, od których spółka nie tworzyła aktywa na podatek odroczony (jak w Przykładzie 1). Na moment przygotowywania sprawozdania finansowego spółka nie złożyła jeszcze korekt deklaracji za 2018 i 2019 rok, ani deklaracji za 2020 rok. W takim przypadku spółka rozważyła, czy otrzymanie decyzji w sprawie APA po dniu bilansowym jest zdarzeniem korygującym stan na dzień bilansowy zgodnie z KSR 7. Mając na uwadze, że na 31 grudnia 2020 r. wniosek o APA był złożony, a niewiadome było tylko jego rozstrzygnięcie, uzyskanie APA po dniu bilansowym uznano za zdarzenie mające wpływ na sprawozdanie finansowe. W związku z powyższym ujęto w sprawozdaniu finansowym za 2020 r.:

a) aktywa na podatek odroczony od kwot usług niematerialnych potraktowanych w 2018 r. i 2019 r. jako koszty trwale niepodatkowe. Podobnie jak w Przykładzie 1, taka operacja nie stanowi podstawy do korygowania danych porównawczych i bilansu otwarcia, gdyż te sprawozdania zostały już zatwierdzone;

b) kalkulację CIT za 2020 rok stosownie do postanowień APA.

Otrzymanie pozytywnej decyzji w sprawie APA należy uznać za zdarzenie potwierdzające stan na dzień bilansowy. Na dzień bilansowy wniosek podmiotu o APA był już rozpatrywany, natomiast pozytywna decyzja organu podatkowego skutkująca wydaniem APA potwierdza, że wniosek był złożony prawidłowo i że do 2020 roku (oraz odpowiednio lat wcześniejszych) spółka będzie mogła zastosować zasady wynikające z APA.

Mając to na uwadze, w sytuacji wydania APA po dniu bilansowym a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, należy rozważyć odpowiednie ujęcie podatku odroczonego w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok.

UWAGA!

Każdy przypadek należy ocenić indywidualnie, gdyż treść decyzji w sprawie APA może się różnić w zależności od podmiotu i rodzaju transakcji z jednostkami powiązanymi oraz okoliczności towarzyszących takiej transakcji.

Adam Janicki starszy konsultant, PwC

komentarz eksperta

Piotr Bejger, biegły rewident

Niektóre postępowania w sprawie wydania APA dotyczące usług niematerialnych były w latach 2018-2020 oceniane jako obarczone ryzykiem. W takich sytuacjach, zwykle dopiero otrzymanie decyzji w sprawie APA powodowało możliwość ujęcia pozytywnego wpływu na wynik finansowy za ostatni rok. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 54 ust 1 uor, w sprawozdaniu finansowym należy ująć istotne zdarzenia występujące po dniu bilansowym do dnia jego zatwierdzenia. W przypadku przygotowania sprawozdania, a nawet jego zbadania przez biegłego rewidenta, jeśli decyzja w sprawie APA zostanie wydana przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez Zgromadzenie Wspólników lub Walne Zgromadzenie, należy rozważyć korektę tego sprawozdania.