Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT albo zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustawodawca pozostawia zatem w gestii podatnika wybór, z której metody – „podatkowej" czy „rachunkowej", będzie on korzystał. Co istotne, możliwa jest zmiana raz wybranej metody, jest to jednak ograniczone pewnymi warunkami.
Metoda rachunkowa
W przypadku wyboru metody rachunkowej konieczne jest jej stosowanie przez okres minimum trzech lat podatkowych (od początku roku, w którym została wybrana), jak również, aby przez czas jej stosowania sprawozdania finansowe podatnika były badane przez podmioty audytorskie (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z ust. 3 tego artykułu). Podatnik dokonuje wyboru tej metody w zeznaniu rocznym składanym za pierwszy rok jej stosowania (obecnie rubryka 30 w deklaracji CIT-8).
PRZYKŁAD
Rok podatkowy spółki z o.o. jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. W 2020 roku podjęto decyzję o stosowaniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych. Spółka będzie zatem musiała stosować tę metodę do końca 2022 roku – zmiana na metodę podatkową będzie możliwa od 1 stycznia 2023 r. O wyborze metody rachunkowej spółka poinformuje w zeznaniu CIT-8 składanym za rok 2020.
Czytaj także: Kiedy przedsiębiorca może ustalać różnice kursowe według przepisów podatkowych
Na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym podatnik zdecydował się na wybór metody rachunkowej, zalicza on do przychodów/kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (art. 9b ust. 5 ustawy o CIT). Następnie, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, zalicza on do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Jak wynika z dalszej części przepisu, podatnik może dokonać wyboru terminu przeprowadzenia powyższej wyceny – może ona być dokonywana:
- na ostatni dzień każdego miesiąca i ostatni dzień roku podatkowego,
- na ostatni dzień kwartału i ostatni dzień roku podatkowego,
- na ostatni dzień roku podatkowego
– z zastrzeżeniem obowiązku stosowania wybranego terminu wyceny przez pełny rok podatkowy, bez możliwości zmiany.
W przypadku rezygnacji z metody rachunkowej, podatnik zalicza do przychodów/kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe na ostatni dzień roku podatkowego jej stosowania oraz z pierwszym dniem kolejnego roku podatkowego rozpoczyna stosowanie metody podatkowej – różnice kursowe rozpoznając od ostatniego dnia poprzedniego roku podatkowego (art. 9b. ust. 6 ustawy o CIT). Jak wynika z art. 9b ust. 4 ustawy o CIT, rezygnacji z tej metody podatnik dokonuje w sposób analogiczny do jej wyboru – poprzez wykazanie w zeznaniu składanym za ostatni rok jej stosowania (obecnie rubryka 31 deklaracji CIT-8).
Metoda podatkowa
Podatkowe zasady ustalania różnic kursowych zostały wskazane w art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, różnice kursowe zwiększają przychody podatnika (dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe). Zgodnie z art. 15a ust. 2 oraz 3 tej ustawy, dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają gdy wartość:
1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
We wskazanych w punktach sytuacjach widać, że przy obliczaniu różnic kursowych podatnik będzie miał styczność z dwoma kursami waluty: tzw. średnim kursem NBP oraz kursem faktycznie zastosowanym.
Stosowanie pierwszego z nich nie przysparza problemów (zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o CIT jest nim kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu), ustawodawca nie wskazał jednak definicji kursu faktycznie zastosowanego. Jedynie w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT zaznaczył, że w sytuacjach wskazanych w powyższym wyliczeniu, obliczając różnice kursowe, podatnik powinien uwzględnić kurs waluty faktycznie zastosowany w przypadku jej sprzedaży lub kupna oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.
Kwestia ta bywała problematyczna. Obecnie, jak wynika z orzecznictwa NSA, przyjmuje się, że w celu zaistnienia takiego kursu niezbędne jest rzeczywiste wystąpienie operacji przewalutowania. Nie wystąpi on zatem np. w sytuacji dokonywania przez podatnika rozliczeń za pomocą rachunku walutowego – ze względu bowiem na brak przewalutowania środków w walucie obcej, nie dojdzie do „faktycznego zastosowania" żadnego kursu (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r.; II FSK 3002/13 wraz z przytoczonymi tam orzeczeniami). Wykładnia taka jest także przyjmowana przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r.; 0114-KDIP2-2.4010.371.2018.1.AG).
Nie oznacza to jednak, że w sytuacji braku istnienia kursu faktycznie zastosowanego różnice kursowe nie powstaną. Jak bowiem wskazano w dalszej części art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, w pozostałych przypadkach (innych niż sprzedaż/kupno waluty obcej oraz otrzymanie należności/zapłata zobowiązań), jak również gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty z danego dnia, dla określenia różnić kursowych stosuje się średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W takiej sytuacji, podatnik będzie zatem porównywał ze sobą średnie kursy walut ogłaszane przez NBP, a nie kursy faktycznie zastosowane (ze względu na ich brak).
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. wykonała 4 września 2020 r. usługę na rzecz niemieckiego kontrahenta. Zgodnie z ustaleniami stron wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług wyniosło 1000 euro, płatne na rachunek spółki prowadzony w tej walucie. Kontrahent dokonał płatności 8 września 2020 r.
Ze względu na brak operacji przewalutowania, w danym przypadku nie zaistnieje „kurs faktycznie zastosowany", spółka będzie jednak zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie średniego kursu NBP.
Przychód należny powstał po stronie Spółki w dniu wykonania usługi, zatem zgodnie ze średnim kursem NBP z poprzedniego dnia roboczego jego wartość wyniesie 4418,1 zł. Płatność została dokonana 8 września, w oparciu zatem o średni kurs NBP z poprzedniego dnia roboczego (ze względu na brak kursu faktycznie zastosowanego) wartość dokonanych płatności wyniesie 4457 zł.
Porównanie powyższych kwot prowadzi do wniosku, że zapłata faktycznie otrzymana przez spółkę jest wyższa niż wartość przychodu należnego. Powstała różnica będzie stanowiła przychód spółki na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Należy także pamiętać, że zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT, organ podatkowy jest uprawniony do żądania wyjaśnień lub zmiany faktycznie zastosowanego kursu waluty, jeżeli jest on wyższy/niższy od powiększonej/pomniejszonej o 5 proc. wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W razie braku uzyskania uzasadnienia bądź zmiany kursu przez strony umowy, organ może określić kurs faktycznie zastosowany na podstawie kursów walut ogłaszanych przez NBP.
Jak wynika z przytoczonych regulacji, różnice kursowe będą – co do zasady – stanowiły przychody lub koszty uzyskania przychodów podatnika. Ustawodawca przewidział dwie metody ich ustalania, pozostawiając swobodę wyboru podatnikowi, jak również przyznając prawo do zmiany stosowanej metody. Należy jednak pamiętać, że wybór metody rachunkowej będzie wiązał się z koniecznością jej stosowania przez okres minimum trzech lat podatkowych oraz obowiązkiem badania w tym okresie sprawozdań finansowych podatnika przez audytora.
podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: DzU 2020 r., poz. 1406)
Bartosz Suławko Kierownik zespołu ds. podatków bezpośrednich w ECDP TAX Żuk Komorniczak i Wspólnicy sp.k.