Sprawa dotyczyła podatkowych skutków wystąpienia ze spółki komandytowej. We wniosku o interpretację podatniczka wyjaśniła, że wraz z innymi osobami fizycznymi jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariuszem zaś jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o. w 2016 r. Z wniosku wynikało, że spółka posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z o.o. W przyszłości niektórzy ze wspólników wystąpią ze spółki w trybie przewidzianym w jej umownie, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do jej reprezentowania. W przypadku wystąpienia ze wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce córce.

Podatniczka uważała, że w razie wystąpienia ze spółki po jej stronie jako komandytariusza (na moment wystąpienia) nie powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty PIT.

Czytaj także: Tarcza antykryzysowa a zmiany w PIT

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. W jego ocenie fiskus gdy spółka niebędącą osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego np. w formie rzeczowej, u wspólnika – proporcjonalnie do wysokości udziału w zysku – powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Urzędnicy tłumaczyli, że w opisanym przypadku w momencie przekazania występującemu ze spółki udziałów w spółce córce, dojdzie do powstania przychodu. U podatniczki będzie to przypadająca na nią wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego, bądź wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującemu wspólnikowi, gdy ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Kobieta zaskarżyła interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił jej skargę. Ostatecznie racji nie przyznał jej też Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomniał m.in., że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, powinien mu zostać wypłacony w pieniądzu udział kapitałowy. Przy czym ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 65 k.s.h., że zobowiązanie w nim wyrażone, ma charakter pieniężny. W ocenie NSA gdy zostaje ono uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, to zachodzą przesłanki z art. 14 ust. 2e ustawy o PIT. Bez z znaczenia jest okoliczność, że możliwość spełnienia świadczenia w formie niepieniężnej została przewidziana w umowie spółki lub uchwale wspólników. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem bezpośrednio do instytucji datio in solutum.

Jak podkreślał NSA na gruncie prawa cywilnego nie jest wykluczone, że początkowo świadczenie miało charakter niepieniężny, zaś w celu zwolnienia się ze zobowiązania na mocy postanowień stron, dłużnik wykonuje inne niż pierwotnie przewidziane. Na gruncie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, świadczenie zaś musi mieć początkowo charakter pieniężny i następnie zostać zmienione na niepieniężne.

Opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie tego przepisu będzie miało zatem miejsce, gdy pierwotne świadczenie miało zostać spełnione w pieniądzu, a zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, bądź też z woli stron. W spornej sprawie jest to pierwszy przypadek. Wobec tego, jeżeli zostanie ono z woli stron spełnione w formie niepieniężnej, będzie to odpowiadało art. 14 ust. 2e ustawy o PIT.

Jak zauważył NSA przyznanie racji skarżącej prowadziłby do wniosku, że podatnicy poprzez podejmowane przez siebie działania, wykorzystując dyspozytywny charakter przepisów prawa prywatnego, kształtowaliby zakres obowiązku podatkowego. Zmiana charakteru świadczenia, które co do zasady ma charakter pieniężny na podstawie woli stron stosunku prawnego, nie może prowadzić do zniesienia obowiązku podatkowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r.

Sygnatura akt: II FSK 775/18

komentarz eksperta

Michał Górniak, doradca podatkowy, młodszy menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, biuro w Poznaniu

W wyniku nowelizacji ustawy o podatkach dochodowych, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono regulacje dot. kwestii rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadniczo przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W kontekście tej regulacji omawiany wyrok NSA uznać należy za niezwykle istotny, bowiem w sposób kompleksowy traktuje on o braku możliwości determinowania skutków podatkowo-prawnych określonych zdarzeń (tu: rozliczenie udziału wspólnika spółki osobowej) od umownego zastosowania instytucji datio in solutum (świadczenia w miejsce wypełnienia), w sytuacji, gdzie ustawodawca podatkowy wprost nie implikuje takiej możliwości.

Wspomniana niemożność bezpośredniego stosowania instytucji wynikającej z prawa cywilnego (dokładnie art. 453 kc) na gruncie przedmiotowej sprawy wynika z jej wtórnego, względem autonomicznych przepisów prawa podatkowego i handlowego, charakteru.

Sąd dokonując wykładni art. 14 ust. 2e i 14 ust. 2f ustawy o PIT, w sposób słuszny odwołał się do pieniężnego charakteru stosunku zobowiązaniowego wynikającego z przepisu art. 65 § 3 kodeksu spółek handlowych, a regulującego rozliczenie udziału kapitałowego występującego ze spółki osobowej komandytariusza. Fakt, iż umowa spółki komandytowej przewidywała możliwość wypłaty udziału kapitałowego w formie niepieniężnej ma znaczenie drugorzędne, gdyż dla zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny jest, co pokreślił w wyroku sąd, pierwotny – pieniężny – charakter zobowiązania. Okoliczność skorzystania z instytucji datio in solutum nie może, jak wskazuje sąd, kształtować zakres obowiązku podatkowego, bowiem ten powstaje zawsze z mocy prawa. Wyrok NSA gruntuje długoletnią i jednolitą praktykę orzeczniczą.