Jak napisał Johann Wolfgang von Goethe: „Działający jest zawsze bez sumienia; nikt nie ma sumienia oprócz obserwatora”. Cytat ten jasno obrazuje główny cel atestacji, jakim jest obiektywna ocena raportów ESG przeprowadzana przez niezależną firmę audytorską lub niezależnego biegłego rewidenta.

W świetle dyrektywy w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (CSRD) kraje członkowskie dla atestacji za rok 2024 i 2025 miały stosować krajowe standardy atestacyjne. Do października 2026 r. Komisja Europejska miała przyjąć standard atestacyjny dający ograniczoną pewność, a do października 2028 r. standard dający wystarczającą pewność. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2026/470 z 24 lutego 2026 r. zmieniająca dyrektywy: 2006/43/WE, 2013/34/UE, (UE) 2022/2464 (CSRD) i (UE) 2024/1760 (CSDDD), w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju i należytej staranności znowelizowała przepisy dotyczące atestacji zarówno w zakresie harmonogramu, jak i mechanizmu standardów atestacji. Zgodnie z nową dyrektywą Komisja Europejska ma przyjąć standardy atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju w drodze aktów delegowanych do 1 lipca 2027 r. Model ograniczonej pewności (limited assurance) jest w świetle zmian modelem docelowym.

Obowiązujące standardy

28 stycznia 2025 r. w Polsce przyjęto Krajowy Standard Usług Atestacyjnych Innych niż Badanie i Przegląd 3002PL – „Usługi atestacyjne dające ograniczoną pewność w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju” (dalej: KSUA 3002PL). Standard reguluje usługi atestacyjne dotyczące sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, dające ograniczoną pewność. Choć standard został przyjęty w 2025 r. miał zastosowanie również do atestacji za rok 2024. Standard ten w dużej mierze oparty jest na Krajowym Standardzie Usług Atestacyjnych Innych niż Badanie i Przegląd 3000 (Z) w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych 3000 (zmienionego) – „Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych” i wyraźnie wskazuje, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, które mogłyby prowadzić do wniosków, że niniejszy standard ogranicza postanowienia KSUA 3000 (Z), należy kierować się zapisami KSUA 3000 (Z) wraz z paragrafami objaśniającymi.

W listopadzie 2024 Rada Międzynarodowych Standardów Badania i Usług Atestacyjnych (ISAASB) opublikowała Międzynarodowy Standard Atestacji Zrównoważonego Rozwoju 5000 Ogólne wymagania dotyczące zleceń atestacji zrównoważonego rozwoju (ISAA 5000). Standard ten ma znacznie szerszy zakres niż standard krajowy i dotyczy zarówno usług atestacji dających ograniczoną pewność, jak i racjonalną pewność. Standard ma zastosowanie do okresów rozpoczynających się 15 grudnia 2026 r. lub później, dozwolone jest jednak stosowanie standardu dla okresów wcześniejszych. ISSA 5000 jest bardziej uniwersalny od standardu krajowego i można go stosować do różnych elementów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju sporządzanych zgodnie z różnymi standardami raportowania.

Kluczowe etapy

Firmy audytorskie przeprowadzające atestacje opracowały własną metodykę atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, bazując na standardach międzynarodowych i krajowych oraz narzędziach informatycznych wspierających ten proces.

Pierwszym krokiem atestacji, podobnie jak w przypadku badania sprawozdań finansowych, jest akceptacja zlecenia, w tym ocena niezależności firmy i zespołu oraz posiadania odpowiednich kompetencji i czasu na przeprowadzenie zlecenia.

Kolejnym etapem jest planowanie prac atestacyjnych. Elementy tego etapu to zrozumienie modelu biznesowego i strategii ESG jednostki, analiza procesu przygotowania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, w tym identyfikacjach źródeł danych i systemów, a także ocena systemu kontroli wewnętrznej nad sprawozdawczością ESG. Na tym etapie identyfikowane są również ryzyka istotnego zniekształcenia raportowania. Czynnikami ryzyka w przypadku ESG będzie greenwashing, wysoki udział szacunków czy presja na osiągnięcie konkretnych celów (na przykład redukcja śladu węglowego).

Kluczowym etapem planowania jest identyfikacja istotnych obszarów i mierników. Podstawę stanowi weryfikacja oceny podwójnej istotności dokonana przez jednostkę raportującą. Procedury weryfikacji to m.in. sprawdzenie udokumentowania procesu oceny podwójnej istotności, ocena metodyki i kryteriów oceny, analiza podobnych podmiotów i informacji w mediach.

Kolejny etap to wykonanie zaplanowanych wcześniej procedur. Typowe procedury atestacyjne to: zapytania, analiza trendów i relacji, przegląd dokumentacji, testowanie wybranych danych, w tym sprawdzenie poprawności kalkulacji mierników. Miernikiem, który jest obarczony ryzykiem ze względu na istotne szacunki i osądy, jest ślad węglowy, w szczególności w zakresie 3. Jest to obszar, w którym kluczowy biegły rewident często korzysta z eksperta.

W przypadku znalezienia błędów i zniekształceń wykonywane są dodatkowe lub pogłębione procedury i aktualizowana jest ocena ryzyka.

W ramach atestacji sprawdzana jest również wiarygodność danych, spójność informacji i kompletność ujawnień, w tym ich zgodności ze standardami sprawozdawczości.

Na podstawie wykonanych procedur formułowana jest opinia. W przypadku ograniczonej pewności ma ona formę wniosku, iż nic nie zwróciło naszej uwagi, co wskazywałoby, że informacje zawarte w sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju są istotnie zniekształcone.

Niezależnie od metodyki proces atestacji zrównoważonego rozwoju dającej ograniczoną pewność ma ustrukturyzowany i iteracyjny charakter i odpowiada klasycznemu modelowi zlecenia atestacyjnego, z modyfikacjami wynikającymi z tego, że sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju jest stosunkowo nowa, co oznacza wyższe ryzyko związane z osądami i brak możliwości oparcia atestacji na systemach, które często są jeszcze niedojrzałe. Z tego względu warto rozpocząć procedury atestacyjne jak najwcześniej i przeprowadzić wstępną atestację przypominającą swym zakresem wstępne badanie sprawozdania finansowego. Najważniejszym obszarem wstępnej atestacji powinna być weryfikacja procesu oceny podwójnej istotności, która determinuje kształt raportowania.