Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej wprowadziła do polskiego porządku prawnego długo oczekiwaną instytucję, mającą na celu ułatwienie wielopokoleniowej sukcesji i ochronę majątku rodzinnego. Jednym z jej kluczowych atrybutów jest korzystny reżim podatkowy, w tym zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych. Jak każda nowa, preferencyjna regulacja, tak i ta stała się przedmiotem zainteresowania nie tylko firm rodzinnych, ale i organów skarbowych. Uchwała Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (Rada) z dnia 29 maja 2025 r. w sprawie nr 3/2025 jest kolejnym ważnym głosem w dyskusji o tym, gdzie leży granica między uprawnionym planowaniem podatkowym a niedozwolonym unikaniem opodatkowania przy wykorzystaniu fundacji rodzinnej.

Niniejszy artykuł stanowi analizę tego rozstrzygnięcia, jego przesłanek oraz potencjalnego wpływu na praktykę i przyszłe orzecznictwo sądów administracyjnych.

Czym jest Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

Nie ulega żadnej wątpliwości, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest narzędziem nadzwyczajnym, sprowadzającym się do arbitralnej rekonstrukcji hipotetycznego (fikcyjnego) stanu faktycznego w miejsce tego, który rzeczywiście wystąpił, a następnie do podatkowej oceny tak zrekonstruowanego stanu faktycznego. Takie narzędzie z natury swojej wprowadza uznaniowość ocen oraz niepewność sytuacji podatkowej podatników. W celu przeciwdziałania profiskalnemu wykorzystywaniu tego narzędzia powołano (zresztą wzorem innych ustawodawstw: francuskich, kanadyjskich, australijskich oraz brytyjskich) w założeniu niezależny oraz ekspercki organ konsultacyjny, którego głównym zadaniem ma być zwiększenie obiektywizmu oraz zapewnienie społecznego nadzoru nad stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W tym sensie opinie Rady stały się w polskim porządku prawnym istotnym elementem w procesie stosowania klauzuli. Poza wszystkimi innymi okolicznościami, ten kontekst nadaje opiniom Rady szczególne, praktyczne znaczenie, gdyż nie są one teoretyczną analizą, lecz elementem realnych sporów między podatnikami a administracją podatkową.

W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dwóch przypadkach zwraca się do Rady o opinię – według własnego uznania w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz obligatoryjnie na żądanie strony w postępowaniu drugoinstacyjnym. W omawianej sprawie opinia została wydana przez Radę na wniosek Szefa KAS w ramach toczącego się wobec podatnika (fundatora fundacji rodzinnej) pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego.

Stan faktyczny sprawy

Uchwała Rady została wydana na kanwie sprawy, w której podatnik, założyciel i główny akcjonariusz spółki akcyjnej, od dłuższego czasu prowadził negocjacje z zagranicznym inwestorem w celu sprzedaży przysługującego mu pakietu akcji. Moment finalizacji tych rozmów i uzgodnienia podstawowych warunków transakcji oraz uzgodnienia podstawowych warunków transakcji (i zawarcia HoT, Head of Terms) zbiegł się w czasie z wejściem w życie przepisów o fundacji rodzinnej.

Dostrzegając nowe możliwości prawne, podatnik przeprowadził sekwencję powiązanych ze sobą działań. Najpierw, jako jedyny fundator, ustanowił fundację rodzinną, której, wraz z małżonką, stał się pierwszym beneficjentem. Następnie, w drodze darowizny, wniósł do nowo powstałej fundacji cały posiadany przez siebie pakiet akcji. Wkrótce potem, to właśnie fundacja rodzinna, jako nowy właściciel akcji, sfinalizowała transakcję z inwestorem, sprzedając papiery wartościowe na warunkach w dużej mierze wynegocjowanych wcześniej przez samego podatnika.

Skutek podatkowy tej operacji był jednoznaczny. Dochód ze sprzedaży akcji, opiewający na znaczną kwotę, powstał po stronie fundacji rodzinnej. Jako podmiot zwolniony z CIT, nie zapłaciła ona od tej transakcji podatku dochodowego. W konsekwencji, podatnik uniknął osobistego obciążenia w postaci 19% PIT od zysków kapitałowych (a także, biorąc pod uwagę wartość transakcji, 4% daniny solidarnościowej). Całość tych działań domknął ostatni krok: po otrzymaniu środków ze sprzedaży, fundacja wypłaciła podatnikowi - jako beneficjentowi, świadczenie pieniężne stanowiące część uzyskanych przychodów ze sprzedaży akcji.

Tak skonstruowana sekwencja zdarzeń stała się przedmiotem zainteresowania Szefa KAS.

Stanowisko Szefa KAS – zarzut unikania opodatkowania

Szef KAS, analizując zaistniały stan faktyczny, doszedł do wniosku, że spełnia on wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (General Anti Avoidance Rules, GAAR). Przypomnijmy, że zastosowanie klauzuli GAAR jest możliwe wobec działań podatnika, które były – wyłącznie lub głównie – nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach danej sprawy z przepisem lub celem ustawy podatkowej, zaś sposób działania podatnika był sztuczny, a zatem odmienny od tego co zrobiłaby osoba zasadniczo nie motywowana osiągnięciem korzyści podatkowej. Konsekwencją zastosowania klauzuli jest pomięcie skutków podatkowych wynikających z tych „sztucznych” czynności i określenie zobowiązania podatkowego, tak jakby podatnik dokonał tzw. „czynności odpowiedniej”, czyli takiej, której dokonałby w tych samych okolicznościach, gdyby działał rozsądnie i w celach zgodnych z prawem.

Dla Szefa KAS istnienie korzyści podatkowej było bezsporne. Polegać ona miała na całkowitym braku opodatkowania zysków ze sprzedaży akcji. Co więcej, Szef KAS zdefiniował „czynność odpowiednią” – czyli ten hipotetyczny i neutralny podatkowo scenariusz – jako bezpośrednią sprzedaż akcji przez podatnika, zapłatę należnego 19% PIT, a dopiero w kolejnym kroku dokonanie darowizny pozostałej kwoty (już w formie gotówki) na rzecz fundacji. Wszelkie odstępstwo od tego sposobu działania było w ocenie Szefa KAS motywowane wyłącznie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej.

Szef KAS argumentował ponadto, że cel, jaki przyświecał ustawodawcy tworzącemu fundację rodzinną, ma charakter długofalowy. Chodziło o wspieranie wielopokoleniowej sukcesji, ochronę integralności majątku rodzinnego i budowanie kapitału na pokolenia. Wykorzystanie fundacji jako jednorazowego wehikułu do przeprowadzenia bezpodatkowej transakcji i natychmiastowa redystrybucja środków do fundatora stoją w rażącej sprzeczności z tym celem i powinno być ocenione jako nadużycie prawa.

Organ podkreślił, że strona postępowania nie przedstawiła żadnych innych, przekonujących i ekonomicznie uzasadnionych powodów dla wyboru takiej struktury transakcji. Argumenty o chęci przeniesienia odpowiedzialności za sprzedaż na fundację zostały uznane za niewystarczające. Analiza harmonogramu działań – założenie fundacji tuż przed finalizacją sprzedaży – jednoznacznie, zdaniem Szefa KAS, wskazywała, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym, jeśli nie jedynym, celem tej złożonej operacji.

Wreszcie, Szef KAS uznał cały analizowany zespół czynności za sztuczny. Wskazywał na zaangażowanie podmiotu pośredniczącego (fundacji) bez silnego uzasadnienia gospodarczego oraz na sekwencję zdarzeń (darowizna i niemal natychmiastowa sprzedaż), która w ocenie organu nie zostałaby wybrana przez rozsądnie działający podmiot, gdyby nie motywacja podatkowa.

Argumentacja Rady  – głos rozsądku, umiaru i analitycznej precyzji

Rada, w swojej szczegółowej opinii, odniosła się do każdego z zarzutów Szefa KAS, przedstawiając jednak wielu przypadkach odmienną, bardziej zniuansowaną ocenę.

Odnosząc się do analizowanego wątku korzyści podatkowej, Rada zgodziła się z Szefem KAS, że korzyść podatkowa w analizowanej sprawie bezsprzecznie wystąpiła. Jednocześnie jednak przeciwstawiła się dokonanej przez organ rekonstrukcji „czynności odpowiedniej”. Uznała ją za nieracjonalną i podyktowaną nadmiernym fiskalizmem. Wskazała, że z perspektywy celu, jakim jest zasilenie majątku fundacji, bardziej naturalne, racjonalne i efektywne było darowanie samego aktywa (akcji) niż jego wcześniejsza sprzedaż, opodatkowanie i darowizna gotówki, z czym nie sposób się nie zgodzić.

W kluczowej kwestii sprzeczności działania podatnika z przepisem lub celem ustawy podatkowej, Rada dokonała ciekawego zabiegu, dzieląc dokonane czynności - oraz ich ocenę - na dwie części. W zakresie środków pochodzących ze sprzedaży akcji przez fundację, które w niej pozostały, Rada uznała, że ich potencjalne reinwestowanie jest w pełni zgodne z celem ustawy (gromadzenie i pomnażanie majątku), a więc nie ma i nie może być mowy o sprzeczności. Jednak w odniesieniu do środków, które w krótkim czasie po zamknięciu transakcji zostały wypłacone podatnikowi jako świadczenie na rzecz beneficjenta, Rada zgodziła się z Szefem KAS. Uznała, że takie działanie świadczy o instrumentalnym użyciu fundacji, podważa jej rolę jako narzędzia sukcesyjnego i jest sprzeczne z celem zwolnienia podatkowego.

Na podstawie przedstawionych dowodów, Rada przychyliła się do stanowiska Szefa KAS, że korzyść podatkowa wydaje się być głównym celem działania podatnika. Zastrzegła jednak, że postępowanie dowodowe nie zostało jeszcze zakończone, a ostateczna ocena może ulec zmianie, np. w świetle przyszłych, długofalowych działań inwestycyjnych fundacji.

Interesujące były rozważania dotyczące sztuczności działania podatnika. Rada zwróciła uwagę, że z jednej strony podatnik nie mógł założyć fundacji wcześniej, gdyż taka instytucja nie istniała w polskim porządku prawnym, z drugiej zaś, literalne brzmienie przepisów o sztuczności, które faworyzują cele ekonomiczne, w zderzeniu z (z natury nie w pełni ekonomicznym) charakterem fundacji rodzinnej powoduje, że niemal każda operacja z jej udziałem mogłaby być uznana za sztuczną. Finalnie Rada stwierdziła, że przesłanka ta jest spełniona w sposób formalny, ale wynika to bardziej z luki i niedostosowania przepisów o GAAR do specyfiki fundacji rodzinnej.

Wnioski i znaczenie uchwały dla praktyki

Zarówno analizowana opinia, częściowo krytyczna wobec fiskalnego stanowiska Szefa KAS, jak zresztą wcześniejsze uchwały Rady, dowodzą tego, że nie jest ona jedynie bezrefleksyjnym sojusznikiem administracji skarbowej. Konstatacja tym trafniejsza, gdy weźmie się pod uwagę skład Rady. Zasiadają w niej trzej przedstawiciele strony rządowej, a sam rząd ma decydujący wpływ na wybór większości jej członków.

W omawianej sprawie ostateczna opinia Rady jest niejednolita i stanowi wyraz pragmatycznego i mądrego kompromisu. Zastosowanie klauzuli GAAR uznano za zasadne ale jednak tylko  w odniesieniu do tej części środków, które zostały w formie świadczeń wypłacone z fundacji do beneficjenta bezpośrednio po zamknięciu transakcji. W pozostałym zakresie, dotyczącym środków pozostawionych w majątku fundacji, Rada nie dopatrzyła się podstaw do zastosowania klauzuli.

Uchwała ustanowiła jednocześnie kluczową zasadę: ocena, czy doszło do unikania opodatkowania, zależy od tego, czy działania podatnika i fundacji miały charakter rzeczywistej, długoterminowej strategii majątkowej, czy też były jedynie jednorazową czynnością, której jedynym celem było obejście prawa podatkowego. Rada stanęła na stanowisku, że fundacja rodzinna nie jest wehikułem do bezwarunkowej ucieczki przed opodatkowaniem zysków kapitałowych, ale jej legalne i zgodne z celem ustawy o fundacji rodzinnej wykorzystanie – czyli gromadzenie i pomnażanie majątku w perspektywie wielopokoleniowej – powinno podlegać bezwarunkowej ochronie. Zakreślone w taki sposób granice legalnej sukcesji z wykorzystaniem fundacji rodzinnej będą trudne do zignorowania dla administracji skarbowej. Powinny być także istotną wskazówką dla planujących sukcesję podatników. Nie można mieć wątpliwości, że pogłębiona ekspercka opinia Rady będzie miała istotny wpływ na orzecznictwo sądów administracyjnych, i to pomimo jej niewiążącego charakteru.