Samo istnienie tych preferencji od początku budziło uzasadnione pytania o relację do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Klauzula), a połączenie złożoności i niedookreśloności samej tej klauzuli, wprost skłaniało podatników do weryfikowania planowanych z udziałem fundacji rodzinnej czynności w trybie wniosków o opinie zabezpieczające Szefa KAS.
W odpowiedzi na te wnioski Szef KAS wydał już kilkanaście opinii zabezpieczających i odmów ich wydania, które poddają ocenie czynności z udziałem fundacji rodzinnej. Zgromadzony materiał pozwala na dokonanie syntezy i próbę uniwersalizacji kryteriów, na podstawie których organ ocenia, czy dana reorganizacja stanowi dozwolone działanie, czy też nadużycie prawa.
Czym jest Klauzula? Piętrowa konstrukcja nadużycia prawa
Klauzula jest instrumentem nadzwyczajnym, który przeciwdziała unikaniu opodatkowania, rozumianemu jako nadużycie prawa. Zgodnie z art. 119a § 1 i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa (O.p.), decyzja z zastosowaniem Klauzuli może zostać wydana tylko wtedy, gdy łącznie spełnione są cztery kluczowe przesłanki: osiągnięto korzyść podatkową (warunek korzyści), osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów (warunek celu), korzyść ta jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (warunek sprzeczności), a sposób działania był sztuczny (warunek sztuczności).
Przesłanki te są ze sobą nierozerwalnie powiązane, przy czym przesłanka sprzeczności jest najistotniejsza. Z jednej strony określa i wyraża istotę unikania opodatkowania, z drugiej zaś legitymizuje dwie pozostałe, które są zbudowane poprzez odniesienie do niej.
Tworzy to „piętrową konstrukcję”. Warunek celu będzie spełniony jedynie wówczas, gdy spełniony będzie warunek sprzeczności. Jeśli korzyść jest „niesprzeczna”, a zatem zgodna z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisu, warunek celu nie jest spełniony, nawet jeśli motywacja podatkowa istnieje. Warunek sztuczności odpowiada na pytanie, jak działałby podatnik, gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści spełniającej warunek sprzeczności. Działanie nie jest sztuczne, jeśli ma „uzasadnione przyczyny ekonomiczne”. Ten warunek również jest definiowany przez odniesienie do sprzeczności. Oczywistym jest bowiem, że nie każde działanie sztuczne (np. nadmiernie skomplikowane) będzie automatycznie generowało korzyść sprzeczną z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Działanie może być „sztuczne” (nadmiernie skomplikowane), ale nie dawać korzyści, która spełniałaby przesłankę sprzeczności. Gdyby przyjąć, że każda sztuczność automatycznie oznacza sprzeczność, to przesłanka sprzeczności stałaby się zbędna i pominięta. Z powyższego wynika, że cały ciężar oceny tego, czy Klauzula znajduje zastosowanie, czy spoczywa zatem na nieostrym kryterium „sprzeczności”.
Akceptacja motywacji podatkowej jako przyczyny ekonomicznej
Sama motywacja podatkowa wynikająca z zamiaru skorzystania z ustawowo przewidzianego, korzystnego reżimu podatkowej nie jest naganna, przeciwnie jest racjonalną motywacją ekonomiczną. Ustawodawca, tworząc fundację rodzinną jako wehikuł prawny, wprost usankcjonował poszukiwanie takiej optymalizacji. Zgodnie z konstrukcją Klauzuli, dopóki korzyść ta nie zostanie uznana za sprzeczną z celem ustawy podatkowej, dopóty warunek celu (jako głównego lub jednego z głównych) nie zostanie spełniony, mimo iż motywacja podatkowa obiektywnie występuje. Takie rozumowanie nie jest obce praktyce Szefa KAS. W wydanej opinii zabezpieczającej (DKP1.8011.19.2020) (dotyczącej przesunięcia w czasie sprzedaży nieruchomości w celu maksymalnego rozliczenia strat z lat ubiegłych), organ wprost stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej (odsunięcie w czasie zobowiązania, co pozwoliło rozliczyć stratę w całości) było „jednym z głównych celów” czynności, a mimo to, odmówił zastosowania Klauzuli. Korzyść nie była bowiem sprzeczna z przepisem ustawy o CIT, który wprost przewiduje możliwość rozliczania strat.
To rozumowanie znajduje wprost zastosowanie do motywacji podatkowej na gruncie stanów faktycznych z udziałem fundacji rodzinnej.
Cel sukcesyjny czy cel podatkowy? Problem metodyczny Szefa KAS
W praktyce Szefa KAS w przesłance sprzeczności krystalizuje ważny problem metodyczny: sprzeczności z celem jakiej ustawy poszukuje organ? Klauzula (art. 119a § 1 O.p.) wymaga wykazania sprzeczności z celem „ustawy podatkowej lub jej przepisu”, a więc w tym wypadku przede wszystkim z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Tymczasem w części analizowanych rozstrzygnięć (o czym za chwilę) organ zdaje się błędnie utożsamiać ten cel z bardzo wąsko rozumianym celem „sukcesyjnym”, wywiedzionym wprost z ustawy ustrojowej (ustawy o fundacji rodzinnej). Takie podejście jest problematyczne, gdyż cel przepisu podatkowego, choć może być odkodowany przy pomocy wykładni systemowej (odnotować należy, że są zdania odmienne), nie jest tożsamy z celem „sukcesyjnym”. Sama ustawa o fundacji rodzinnej wskazuje na szersze cele.
Na te dokładnie okoliczności zwróciła uwagę Rada ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (Rada) w uchwale nr 3/2025 z dnia 29 maja 2025 r. (tezy 76-77) wskazując, że celem działania fundacji (zgodnie z art. 2 ustawy o fundacji rodzinnej) jest „gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń”. Fundacja powinna korzystać ze zwolnienia (cel przepisu podatkowego), o ile realizuje ten właśnie cel, którym niekoniecznie musi być cel ściśle „sukcesyjny”.
Granica między planowaniem podatkowym a nadużyciem prawa
Zróżnicowane rozstrzygnięcia Szefa KAS w zakresie opinii zabezpieczających bądź odmów ich wydania są próbą wytyczenia granicy między dozwolonym planowaniem podatkowym a unikaniem opodatkowania.
Opinie zabezpieczające: fundacja jako długoterminowe narzędzie sukcesyjne
Pozytywne opinie zabezpieczające zapadały w stanach faktycznych, w których działania podatników, pomimo zidentyfikowania motywacji podatkowej jako jednego z głównych celów planowanych czynności, zostały uznane za nie-sztuczne i nie-sprzeczne z celem ustawy. Kluczowe dla Szefa KAS było wykazanie autentycznego, długoterminowego celu gospodarczego lub sukcesyjnego fundacji rodzinnej. Przykłady obejmują przypadki, gdy fundacja była tworzona w celu skupienia mienia i długofalowego nim zarządzania (DKP3.8082.5.2023), a jej powołanie miało chronić majątek, zabezpieczać beneficjentów (małoletnie dzieci fundatora) oraz zapobiec paraliżowi inwestycyjnemu w przypadku dziedziczenia (DKP.3.8082.8.2023). Za racjonalne uznano również przypadki, w których fundator bezskutecznie próbował sprzedać akcje od kilku lat przed wniesieniem ich do fundacji (DKP.3.8082.8.023), co zdaniem organu świadczyło o braku instrumentalnego wykorzystania fundacji jako „wehikułu” transakcyjnego. Pomimo tego, że w sprawie zidentyfikowano czynności, „które budzą wątpliwości co do ich racjonalności”, powołanie fundacji na czas nieokreślony i brak sztucznego dzielenia operacji przesądził o braku sztuczności.
W ramach innych pozytywnych rozstrzygnięć Szef KAS uznawał czynności za dopuszczalne, gdy korzyść podatkowa była niejako wtórnym następstwem uzasadnionych celów ekonomicznych. Przykładem jest reorganizacja struktury holdingowej (obejmująca np. wniesienie akcji/udziałów do fundacji, likwidację spółki holdingowej oraz wybranych spółek operacyjnych oraz „wyjścia” z tych spółek w drodze umorzenia bez i za wynagrodzeniem). Szef KAS uznał, że zasadniczym motywem było wyeliminowanie platformy holdingowej, której zadania miała przejąć fundacja rodzinna. Nawet w sytuacji stwierdzenia częściowej sprzeczności z celem ustawy (w przypadku uniknięcia opodatkowania majątku likwidacyjnego), Szef KAS uznał, że sposób działania nie wypełnia znamion sztuczności (DKP.3.8082.5.2024). W przypadku zadeklarowanego i natychmiastowego zamiaru sprzedaży akcji przez fundację, kluczowe dla Szefa KAS było to, że środki pochodzące ze sprzedaży były reinwestowane (w nieruchomości pod wynajem) i to z przychodów z tej dozwolonej działalności (a nie ze sprzedaży) fundacja miała dokonywać przyszłych świadczeń na rzecz beneficjentów (DKP.2.8082.2.2024). Akceptację organu uzyskało również wniesienie certyfikatów FIZAN do fundacji i ich natychmiastowy wykup (DKP16.8082.5.2025), co uznano za racjonalną reorganizację dokonaną w obrębie fundacji.
Odmowy wydania opinii: instrumentalizacja fundacji
W kontraście do opinii pozytywnych, odmowy wydania opinii zabezpieczającej (czyli uzasadnione podejrzenie stosowania Klauzuli) dotyczyły głównie scenariuszy, w których fundacja rodzinna w ocenia Szefa KAS została stworzona w celu przeprowadzenia z góry zaplanowanej, konkretnej transakcji zbycia walorów i natychmiastowego transferu korzyści do fundatorów. W tych przypadkach Szef KAS identyfikował sztuczność planowanych działań (np. poprzez nieuzasadnione dzielenie operacji (darowizna udziałów, a następnie ich sprzedaż przez fundację) (DKP1.8082.7.2023). Organ uzasadniał, że osiągnięcie korzyści podatkowej było sprzeczne z celem ustawy, ponieważ fundacja została wykorzystana wyłącznie instrumentalnie jako „wehikuł” do konwersji przychodów fundatorów, a nie do celów sukcesyjnych (DKP1.8082.7.2023, DKP16.8082.14.2024). Za potwierdzenie instrumentalizacji fundacji organ uznał stwierdzenie wnioskodawców, że zmiana kolejności czynności (sprzedaż i wniesienie środków pieniężnych do fundacji) uszczupliłaby środki możliwe do przekazania fundacji (DKP1.8082.7.2023).
Cel sukcesyjny był także uznawany za fikcyjny na podstawie prognozowanej wysokości świadczeń dla fundatorów (DKP1.8082.3.2024, DKP1.8082.4.2024) oraz dlatego, że „fundacja jest instrumentem sukcesyjnym i gwarantem kontynuacji działalności biznesowej”, a ponadto dlatego, że „fundacja jest instytucją skierowaną do osób chcących wycofać się z prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przyszłych pokoleń” (DKP3.8082.3.2024). Jednakże w tych trzech sprawach, pomimo pewnych niedostatków uzasadnienia należy podzielić stanowisko Szefa KAS, że główny motyw działania wnioskodawców, jakim było celowe „zatrzymywanie zysków” w spółkach osobowych po tym, jak stały się one podatnikami CIT (DKP1.8082.3.2024, DKP1.8082.4.2024) oraz „rolowaniu” form prawnych w celu utrzymania braku opodatkowania zysków zakumulowanych w spółkach historycznie transparentnych (SKA sprzed 2014 r.) (DKP3.8082.3.2024) mógł stanowić przejaw nadużycia prawa.
Ocena opinii i odmów Szefa KAS
Z twierdzeniem Szefa KAS, że instrumentalne wykorzystanie fundacji jako wehikułu transakcyjnego jest niedopuszczalne i stanowi nadużycie prawa należy się zgodzić.
Zupełnie inną kwestią jest to, czy wszystkie przedstawione stany faktyczne taką ocenę uzasadniały. Wniesienie aktywów do fundacji rodzinnej w trakcie trwającego procesu sprzedażowego (DKP.1.8082.7.2023 odmowa), czy „w obliczu planowanej co najmniej na kilka miesięcy przed założeniem fundacji transakcji” (DKP1.8082.6.2024) albo też ich sprzedaż „w stosunkowo niedługim czasie po ich wniesieniu” (DKP16.8082.4.2024) samo w sobie w żadnym wypadku nie przeczy istnieniu autentycznych celów akumulacji majątku w ramach fundacji rodzinnej, czy nawet celów sukcesyjnych. Taki sposób oceny odbiega istotnie od oczekiwanych standardów i pomija fakt, że fundacja ma pełne prawo zbyć aktywo krótko po jego wniesieniu, jeśli mieści się to w ramach przyjętej strategii zarządzania majątkiem.
Ta sama uwaga dotyczy wniosków wyprowadzanych z kolejności realizowanych czynności (DKP16.8082.5.2025, DKP1.8082.7.2023), szczególnie w przypadku, gdy z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby środki pochodzące ze sprzedaży danego aktywu przez fundację miałyby być przedmiotem natychmiastowego transferu do fundatora lub beneficjentów, a nie reinwestowane. Dokonywana w omawianych przypadkach ocena „autentyczności” celu sukcesyjnego jest arbitralna i zdradza podporządkowanie wniosków z góry założonemu celowi fiskalnemu.
Wadliwa jest także zawężająca interpretacja celu fundacji (analizowanego najczęściej w kontekście przesłanki sprzeczności). Jak wyżej wskazano, cel sukcesyjny, na który powołuje się organ, jest pojęciem znacznie węższym niż ustawowe cele fundacji. Zgodnie z art. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jej celem jest „gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń". Pojęcie „zarządzania" mieniem immanentnie zawiera w sobie prawo do dokonywania czynności rozporządzających, w tym zbywania aktywów i reinwestowania środków. Działania „transakcyjne” są więc naturalnym elementem realizacji ustawowych celów fundacji, polegających na akumulacji kapitału na wiele pokoleń, czego organ zdaje się nie dostrzegać.
Zastrzeżenia budzi także sposób interpretacji przesłanki „racjonalności” działania w kontekście sztuczności. Wbrew twierdzeniom Szefa KAS, podmiot działający racjonalnie gospodarczo to właśnie taki, który skorzysta z legalnie dostępnej i dedykowanej temu celowi, korzystnej podatkowo formy prawnej do zarządzania majątkiem. Nie należy bowiem zapominać, że korzyść podatkowa w tym przypadku jest efektem preferencyjnego reżimu podatkowego i jej uzyskanie mieści się w kategorii „racjonalnego” działania. Tymczasem Szef KAS zdaje się odwracać logikę Klauzuli, wywodząc sprzeczność z celem ustawy z samego faktu zaistnienia sztuczności. W ocenie Szefa KAS „sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej (…) należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych.” (DKP3.8082.5.2023). W rozumowaniu Szefa KAS zatem, jeśli działanie jest sztuczne (bo skomplikowane lub motywowane podatkowo), to musi być też sprzeczne. Jest to błąd metodyczny, ignorujący konstrukcję Klauzuli. Podatnik ma prawo działać w sposób uznany za sztuczny, a nawet kierować się celem podatkowym – dopóki korzyść nie jest sprzeczna z celem ustawy (bo wynika wprost z gwarantowanej preferencji), dopóty nie ma mowy o nadużyciu prawa.
Dostrzegalna jest także niespójność ocen Szefa KAS, który w podobnych stanach faktycznych (np. DKP2.8082.2.2024 oraz DKP.1.8082.6.2024) potrafił wydać różne rozstrzygnięcia. Pomimo tego, że scenariusz zakładał ten sam mechanizm – zbycie aktywów i reinwestycję – jedni wnioskodawcy otrzymywali ochronę, a inni nie. Sugeruje to, że kluczowa dla organu staje się subiektywna ocena intencji wnioskodawców, która zdaje się przeważać nad obiektywną analizą prawną planowanych działań.
Podsumowanie
Klauzula jest mechanizmem korekcyjnym, swoistym „zabezpieczeniem” prawidłowej realizacji zamierzeń ustawodawcy przy wprowadzaniu określonych rozwiązań podatkowych. Oczywistym jest jednocześnie, że powinna ona być wystarczająco pojemna, aby móc eliminować zachowania stanowiące wykorzystanie norm prawa podatkowego niezgodnie z ich celem. Nie może to jednak oznaczać dowolności interpretacji tej normy. Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że w praktyce Szefa KAS dochodzi do instrumentalnego stosowania Klauzuli, wykraczającego poza jej pierwotny cel.
Beata Krzyżagórska-Żurek, adwokat, partner zarządzająca kancelarii Krzyżagórska Łoboda sp. p.
