Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2021 r. (II FSK 2941/18).

Spółka zawarła z bankiem krajowym umowę kredytową na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, a przeznaczonego na zakup nieruchomości. Zawarta umowa przewiduje między innymi zapłatę odsetek na warunkach wskazanych w umowie, opłacenie instrumentu zabezpieczającego, a także różnych opłat dodatkowych związanych z udzieleniem kredytu, tj. opłaty przygotowawczej, opłaty za wcześniejszą spłatę oraz opłat, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Spółka zwróciła się do organu z pytaniem o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat dodatkowych kalkulowanych przez bank kredytujący w oparciu o składki ponoszone na rzecz BFG.

Czytaj też: Opłata ostrożnościowa jest kosztem uzyskania przychodów

Zdaniem spółki, koszty opłat dodatkowych, którymi spółka rekompensuje bankowi kredytującemu koszty wpłacanych przez bank składek na BFG, stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed, jak i po 9 października 2016 r.

Organ nie zgodził się ze spółką i uznał, że przedmiotowe wydatki, stanowiące równowartość wydatków innego podatnika, jako niepozostające w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spółki, nie stanowią kosztów podatkowych. WSA w Warszawie uchylił tę interpretację i wskazał, że nie ma podstaw do odmowy traktowania kosztu kredytu skalkulowanego w wysokości opłaty rekompensującej bankowi kredytującemu wnoszone przez niego opłaty ostrożnościowe i składki na rzecz BFG, analogicznie do innych ciężarów nakładanych przez kredytodawcę na kredytobiorcę, gdyż poniesienie ich wszystkich ma na celu osiągniecie przychodu z inwestycji przeprowadzonej dzięki finansowaniu zewnętrznemu.

NSA przychylił się do stanowiska organu i wskazał, że obciążenie spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki „za bank" w sytuacji, gdy koszty te są ustawowo związane z działalnością gospodarczą banku, a co za tym idzie z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Zrekompensowanie bankowi równowartości opłat, które powinien on wnieść tytułem składek na rzecz BFG, w tym również opłaty ostrożnościowej, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności spółki. Opłata ostrożnościowa stanowi w istocie pokrycie zobowiązania banku wobec BFG. NSA wskazał również, że zaliczanie opłat ostrożnościowych, wyłączonych (z mocy art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r.) w ogóle z kosztów, do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, ani po stronie banku, ani tym bardziej po stronie innego podatnika.

Michał Paszkiet konsultant w Zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych Deloitte

Istotą sporu jest kwestia zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów opłat na rzecz banku przewidzianych w umowie kredytowej. Spółka musiała ponieść m.in. koszty odpowiadające wysokości opłaty ostrożnościowej należnej BFG, której wysokość zależy od aktywów banku, a tym samym jest powiązania z udzielonym przez bank finansowaniem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka nie jest podmiotem zobowiązanym dodokonywania wpłat na rzecz BFG. Tym podmiotem jest bank, którego obowiązek wynikał (w stanie prawnym do 8 października 2016 r.) z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 14a ustawy z 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem NSA, jakoby spółka wnosiła opłaty ostrożnościowe „za bank". Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby spółka przyjęła na siebie zobowiązanie do wniesienia opłaty ostrożnościowej. Takiej możliwości nie przewidywała zresztą ustawa o BFG. Powiązanie wysokości umownego zobowiązania z opłatą ostrożnościową należną BFG jest jedynie sposobem kalkulacji jednego ze składników wynagrodzenia banku. Ponadto, trudno zgodzić się z NSA w kwestii zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT (obowiązującym do 8 października 2016 r.), wyłączającego z kosztów podatkowych opłaty ostrożnościowe. Adresatami tego przepisu były bowiem podmioty objęte systemem gwarantowania zobowiązane do uiszczania opłat na podstawie ustawy o BFG. Spółka natomiast takim podmiotem nie jest, co zresztą potwierdził organ oraz NSA. Opłaty, które ponosi spółka, nie wynikają z ustawy. Są ponoszone w ramach regulowania zobowiązań umownych, a jedynie kalkulacja ich wysokości powiązana jest z wysokością opłat ostrożnościowych, do uiszczania których zobowiązany był bank. I to bank, w stanie prawnym do 8 października 2016 r., takich opłat nie mógł zaliczać do kosztów podatkowych. Ekonomiczny koszt tej opłaty poniosła spółka, natomiast nie wiąże się z tym jej odpowiedzialność względem BFG, w przeciwieństwie do odpowiedzialności banku np. za niewniesione w terminie opłaty, za które BFG przysługują odsetki. Niezrozumiałe jest zatem stwierdzenie NSA, jakoby w kosztach podatkowych znalazła się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona, lecz nie po stronie banku, a innego podatnika. Opłata uiszczana przez spółkę, mimo że jej wysokość odpowiada należnej BFG opłacie ostrożnościowej, nie jest dla spółki opłatą ostrożnościową w rozumieniu ustawy. W mojej ocenie, przyjęcie, iż od sposobu skalkulowania kosztu kredytu i różnego zdefiniowania poszczególnych opłat w umowie można uzależnić kwalifikację podatkowoprawną ponoszonych przez spółkę wydatków, może doprowadzić do nierównego traktowania podmiotów w zależności od istniejących zapisów umownych, w oderwaniu od istoty rzeczywistych relacji gospodarczych. Jest to kolejne orzeczenie NSA zapadłe w podobnym stanie faktycznym (por. wyroki z 13 sierpnia 2020 r., II FSK 864/18 i z 5 grudnia 2019 r., II FSK 75/18), w którym sąd odmawia zasadności zaliczenia takiej opłaty do kosztów podatkowych przez kredytobiorców. Tezy tego, jak i poprzednich orzeczeń budzą wątpliwości. Przywiązywanie przez sąd zasadniczej wagi do nazwy opłaty określonej w umowie, z pominięciem jej rzeczywistego charakteru, w obecnie panujących realiach prawnopodatkowych i gospodarczych wydaje się nieuzasadnione. Akceptując taką argumentację, można postawić pytanie, czy zmiana nazwy opłaty przewidzianej w umowie lub skalkulowanie jej wysokości na podstawie innego czynnika niż opłata ostrożnościowa, albo wkalkulowanie opłaty np. do prowizji banku, mogłyby sprawić, że nominalnie ta sama opłata byłaby wówczas kosztem podatkowym kredytobiorcy.