Kiedy odpisy od aparatury do prac B+R są kosztem kwalifikowanym

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z wyroku z 20 stycznia 2021r. (I SA/Gl 1378/20).

Spółka (podatnik) jest producentem półfabrykatów i zamierza korzystać z ulgi na badania i rozwój (B+R) w związku z realizacją projektu dotyczącego opracowania i weryfikacji w warunkach przemysłowych technologii produkcji określonych wyrobów. Podatnik ponosi z tego tytułu m.in. koszty związane z zatrudnieniem pracowników technicznych i pomocniczych oraz koszty związane z zakupem elementów stanowiska prototypowego. Odpisy amortyzacyjne od ww. środków zaliczane są przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu w części niedofinansowanej. Podatnik ponosi także koszty związane z leasingiem urządzeń do testowania badanych procesów i urządzeń niezbędnych dla zapewnienia prawidłowej pracy stanowiska prototypowego. Poszczególne opłaty i raty leasingowe spółka zalicza bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w części niedofinansowanej.

Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno odpisy amortyzacyjne od stanowiska prototypowego, w części odpowiadającej nabytym do tego stanowiska elementom, jak i koszty opłat leasingowych wskazanych urządzeń, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych. W jej ocenie fakt, iż umowy leasingu zostały zawarte w celu umożliwienia za pomocą leasingowanego sprzętu testowania nowej technologii, przesądza o tym, że bez wątpienia urządzenia te były wykorzystywane dla realizacji działalności badawczo-rozwojowej jako niezbędny element całości.

Organ nie zgodził się z podatnikiem. Powołując się na definicję przyjętą przez GUS uznał, że wskazane przez podatnika urządzenia nie stanowią zestawów urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych, a w konsekwencji – nie są aparaturą badawczo-rozwojową.

WSA w Gliwicach przychylił się do stanowiska spółki i stwierdził, że organ niesłusznie odwołał się do definicji przyjętej przez GUS. W ocenie sądu aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności, obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. To na podstawie tak skonstruowanej definicji „aparatury naukowo-badawczej" organ powinien ocenić czy spółka może skorzystać z ulgi podatkowej wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Autorka to współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Łukasz Brejski konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach swoim wyrokiem kontynuuje nową linię orzeczniczą, zgodnie z którą przy definiowaniu pojęcia „aparatura naukowo-badawcza" należy odwoływać się do języka potocznego, a nie do definicji GUS. Sprawa ta dotyczyła podatnika, który na potrzeby swojej działalności B+R ponosił wydatki związane z leasingiem urządzeń, w skład których, oprócz urządzeń służących do badania i kontroli jakości procesów technologicznych, wchodziły również urządzenia niezbędne do zapewnienia prawidłowego przeprowadzenia testów nowej technologii. W kontekście tego typu wydatków powstała istotna rozbieżność pomiędzy definicją GUS a definicją przyjętą przez sąd odwołującą się do potocznego rozumienia pojęcia „aparatura naukowo-badawcza". Wykładnia przyjęta przez organ uniemożliwiałaby uwzględnienie wydatków podatnika na te urządzenia, pomimo, że były one nierozłączną częścią techniczno-funkcjonalnej całości, przeznaczonej do przeprowadzania testów nowej technologii. Możliwość uwzględnienia tego typu wydatków jest natomiast akceptowana przez sąd. Definicja aparatury naukowo-badawczej, oparta na powszechnym rozumieniu tego pojęcia, pozwala - zdaniem sądu – uznać, że wydatki ponoszone przez podatnika były wydatkami na taką aparaturę. Należy jednak podkreślić, że w ciągu ostatnich kilku lat organy podatkowe wielokrotnie posługiwały się definicją GUS w celu ustalenia co może stanowić aparaturę naukowo-badawczą. Definicją tą posługiwali się nawet sami podatnicy (np. interpretacja dyrektora KIS z 25 czerwca 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.192.2020.1.MBD). Tym samym terminologia przyjęta przez GUS była szeroko stosowana przy stosowaniu wykładni analizowanych przepisów. Posiłkowanie się tą terminologią nie wynikało jednak z przepisów, lecz raczej z przyjętej praktyki. Powstaje więc pytanie, czy definicje GUS, stosowane przede wszystkim na potrzeby statystyki publicznej, mają charakter niepodważalny. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na intencje ustawodawcy, które znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ulgę B+R. W uzasadnieniu tym podkreślono m.in. potrzebę ujednolicenia pojęć związanych z działalnością B+R. Obowiązek ten dotyczył jednak pojęć zawartych w ustawie o zasadach finansowania nauki (którą zastąpiła ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym). Przy czym w przepisach prawa o szkolnictwie wyższym zdefiniowane są jedynie pojęcia badań naukowych oraz prac rozwojowych. Brak jest natomiast definicji aparatury naukowo-badawczej. W tym zakresie sądy i organy nie są więc związane definicją legalną. Jednocześnie doktryna podkreśla, że od prawodawcy można w sposób uzasadniony oczekiwać, iż dla poprawnego zastosowania regulacji prawnych wystarczająca będzie wykładnia w zasięgu powszechnie obowiązujących znaczeń języka potocznego, oddających cele, jakimi kierował się ustawodawca przy wprowadzaniu danych przepisów (Brolik J.; „Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty"; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr 3/2014). Tym samym, w obliczu powszechnie akceptowalnego, potocznego rozumienia pojęcia „aparatura naukowo-badawcza" oraz braku definicji legalnej, bezpodstawne wydaje się ograniczenie tego pojęcia tylko i wyłącznie do znaczenia nadanego definicją stosowaną przez GUS, tj. zestawu urządzeń badaw- czych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych. W szczególności, terminologia przyjęta na potrzeby statystyki publicznej nie powinna być uznawana za niepodważalną podstawę wykładni prawa podatkowego, nawet jeśli może to spowodować pewne rozbieżności pomiędzy obowiązkami podatkowymi a obowiązkami sprawozdawczymi względem GUS.