Przepisy regulujące opodatkowanie w postaci ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT) weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Statystyki pokazują, że podatnicy podeszli ze sporą rezerwą do nowych rozwiązań. Pod koniec marca wiceminister finansów informował, że w pierwszym miesiącu obowiązywania nowych przepisów estoński CIT wybrało raptem 337 firm. Wydaje się, że to niewiele, biorąc w szczególności pod uwagę wyliczenia Ministerstwa Finansów, które wskazywało, że do objęcia estońskim CIT-em kwalifikuje się ok. 200 tys. przedsiębiorstw. Z zapowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że powyższe regulacje mają zostać zmienione w ramach „Polskiego Ładu" i dostosowane do potrzeb przedsiębiorców. Chociaż na chwilę obecną rzeczywiste zainteresowanie estońskim CIT nie jest zbyt duże, to nie oznacza to, że po stronie przedsiębiorców nie pojawiają się pytania o te regulacje. W niniejszym artykule zostaną zaprezentowane niektóre wątpliwości, występujące u podatników.

Uzyskanie zezwolenia na działalność w SSE

W jednej z najnowszych (i nielicznych) interpretacji, które zostały wydane w odniesieniu do nowych przepisów, podatnik zapytał, czy posiadanie przez niego zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) w momencie, w którym nie rozpoczął jeszcze budowy hali produkcyjnej i nie uzyskał dochodów na terenie SSE, uniemożliwia mu skorzystanie z estońskiego CIT.

Czytaj też:

Polski Ład: ulgi dla inwestorów i prostszy estoński CIT

Należy w tym miejscu wskazać, że jednym z warunków skorzystania z regulacji dotyczących estońskiego CIT jest to, aby podatnik nie osiągał dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE oraz nie osiągał dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

W interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2021 r. (0111-KDIB13.4010.52.2021.1.APO) uznano, że wskazana okoliczność nie stanowi przeszkody na drodze ku zastosowaniu estońskiego CIT. Słusznie podniesiono, że tak długo, jak podatnik nie generuje dochodu z działalności, który podlegałby zwolnieniu na podstawie zezwolenia na działalność w SSE, nie można mówić o zaistnieniu przesłanki wykluczającej go z możliwości stosowania estońskiego CIT.

Wysokie zarobki jako ukryte zyski

Ciekawe i zarazem bardzo problematyczne jest zagadnienie tzw. ukrytych zysków w ramach podmiotu korzystającego z estońskiego CIT.

Zasadą w spółkach korzystających z estońskiego CIT jest to, że opodatkowaniu podlega zysk netto w części, w jakiej został przeznaczony na wypłatę dywidendy wspólnikom. Ustawodawcy zależy zatem, aby zyski netto w spółkach i w konsekwencji dywidendy, były jak najwyższe, gdyż będzie to prowadziło do wyższych wpływów do budżetu z tytułu CIT. Właścicielom spółek może z kolei zależeć, aby zyski te były jak najmniejsze – tak, aby nie podlegały podwójnemu opodatkowaniu (na poziomie spółki, a następnie na poziomie wspólników). W związku z tym ustawodawca stworzył instytucję tzw. ukrytych zysków, które mają zapobiegać „wyprowadzaniu" pieniędzy ze spółki poza systemem wypłaty dywidend.

Po stronie podatników powstała wątpliwość, czy wypłaty na rzecz wspólników z tytułu wykonywania pracy na rzecz spółki na podstawie umowy o pracę stanowią „ukryte zyski" oraz czy występowanie takich ukrytych zysków odbiera prawo do korzystania z estońskiego CIT.

Otóż, w zakresie pierwszej części pytania należy stwierdzić, że przepisy wprost regulują, iż do „ukrytych zysków" zalicza się wypłaty na rzecz osób fizycznych m.in. z tytułu umowy o pracę, jeżeli wypłaty te przekraczają w miesiącu pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Jeżeli zatem wspólnik zarabia miesięcznie więcej niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia, to wypłaty takie traktowane będą jako „ukryte zyski".

Jeżeli natomiast chodzi o drugą część pytania, tj. o to, czy występowanie takich ukrytych zysków przekreśla możliwość korzystania z estońskiego CIT, to na te pytanie trzeba odpowiedzieć w sposób zaprzeczający. Występowanie ukrytych zysków nie przekreśla możliwości korzystania z estońskiego CIT, ale prowadzi do konieczności zapłaty CIT według stawki 15 proc. (dla małego podatnika i podatnika, którego przychody nie przekraczają określonych limitów) albo 25 proc. (dla pozostałych podatników).

Prywatny użytek samochodu

Kolejnym zagadnieniem, które trapi podatników, jest kwestia mieszanego używania samochodów w firmach, tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych.

Tak jak powiedziano wyżej, w ramach spółek objętych estońskim podatkiem opodatkowaniu podlegają ukryte zyski. Ustawodawca zdefiniował, że przez ukryte zyski rozumie się „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne (...), których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem". Z ukrytymi zyskami mamy zatem do czynienia, jeżeli beneficjentem świadczenia jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmioty powiązane z nimi.

Dalej natomiast przepisy wskazują, że do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem samochodów osobowych:

w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

w wysokości 50 proc. – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z przepisów można wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, w której wspólnik używa samochodu należącego do spółki zarówno do celów służbowych, jak i do celów prywatnych, to 50 proc. wydatków i odpisów amortyzacyjnych od takiego samochodu będzie stanowiło przychód spółki.

Przykład

W roku podatkowym suma odpisów amortyzacyjnych od samochodu wynosi 20 tys. zł. Przychodem spółki będzie 10 tys. zł i od tej kwoty trzeba będzie zapłacić podatek według stawki 15 proc. (1,5 tys. zł) albo 25 proc. (2,5 tys. zł).

Warto podkreślić, że przepis dotyczy wyłącznie używania samochodów przez „udziałowców lub akcjonariuszy". Jeżeli zatem np. prezes spółki, używający do celów prywatnych samochodu nie jest wspólnikiem, to nie powstają „ukryte zyski".

Warto też zauważyć, że w takim przypadku dojdzie do podwójnego opodatkowania: pierwszy raz na poziomie wspólnika (opodatkować trzeba po stronie osoby fizycznej przychód z nieodpłatnego świadczenia w ryczałtowej wysokości 250 zł albo 400 zł w zależności od pojemności silnika samochodu) i drugi raz na poziomie spółki (jako ukryty zysk).

Niepodzielony zysk

Podatnicy zastanawiają się również czy, a jeżeli tak, to kiedy niepodzielony pomiędzy wspólników zysk (brak wypłaty dywidend, tylko przekazanie na kapitał zapasowy) będzie podlegał opodatkowaniu CIT.

Odpowiadając na tak zadane pytanie należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zasadniczo estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Po tym okresie podatnik może zrezygnować z tej formy opodatkowania albo ją kontynuować.

Należy mieć również na uwadze, że zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Czyli zasadniczo, dopóki nie ma wypłaty dywidend, dopóty spółka nie zapłaci CIT, ponieważ zyski przekazane na kapitał zapasowy nie podlegają opodatkowaniu.

Ustawodawca musiał się jednak zabezpieczyć na wypadek, gdyby w spółkach nie było wypłaty dywidend (a w konsekwencji nie byłoby CIT), a podatnicy rezygnowali z opodatkowania estońskim CIT. Gdyby nie doszło do wprowadzenia odpowiednich przepisów, to mogłoby dochodzić do sytuacji, w której spółki przez lata generowałyby zyski, które nie zostałyby ostatecznie opodatkowane CIT. W związku z tym wprowadzono przepis, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Jeżeli więc podatnik po jakimś czasie rezygnuje z korzystania z CIT estońskiego, a w międzyczasie nie dochodziło do wypłaty zysków na rzecz wspólników, tylko do kumulowania tych zysków na kapitale zapasowym, to po rezygnacji z tej formy opodatkowania musi zapłacić CIT od zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki w czasie korzystania z estońskiego CIT.

Zbycie udziałów w innej spółce

Kolejne zagadnienie, które interesuje podatników w kontekście możliwości skorzystania z estońskiego CIT, jest związane ze zbyciem udziałów (np. w spółce z o.o.) czy też ogółu praw i obowiązków (np. w spółce jawnej) w innej spółce.

Jednym z warunków uprawniających do skorzystania z estońskiego CIT jest to, aby spółka nie posiadała udziałów w innej spółce (np. w sp. z o.o.) oraz nie posiadała ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (np. w spółce jawnej). Powstaje zatem pytanie o to czy, a jeżeli tak, to od kiedy, podatnik może zostać objęty estońskim CIT, jeżeli sprzeda udziały albo ogół praw i obowiązków w innej spółce.

Wydaje się, że objęcie podatnika sprzedającego udziały lub ogół praw i obowiązków w innej spółce estońskim podatkiem będzie możliwe, ale dopiero od kolejnego roku podatkowego. Warunki do objęcia estońskim CIT powinny być bowiem spełnione przez cały okres obowiązywania tej formy opodatkowania u danego podatnika. Przepisy wskazują natomiast, jak już podniesiono wyżej, że podatnik wybiera opodatkowanie w tej formie co najmniej na cztery lata podatkowe.

Przykład

Rok podatkowy u podatnika trwa od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Jeżeli podatnik sprzedał udziały (ogół praw i obowiązków) w innej spółce w maju 2021 r., to będzie mógł zostać objęty estońskim CIT dopiero od 1 stycznia 2022 r. W latach 2022-2025 podatnik ten nie może nabywać udziałów (ogółu praw i obowiązków) w innej spółce – w przeciwnym razie utraci prawo do korzystania z tej formy opodatkowania.

Inwestycje wspólników

Pytaniem, które stawiają podatnicy, jest również pytanie o to, czy posiadanie przez wspólników spółki (np. sp. z o.o.) udziałów w innych spółkach wyklucza możliwość korzystania z estońskiego CIT.

Przykład

Spółka Alfa ma trzech wspólników (osoby fizyczne), tj. X,Y i Z. Wspólnicy ci mają udziały w spółce Beta.

W tym przypadku okoliczność taka nie powinna stać na przeszkodzie ku zastosowaniu przez spółkę Alfa estońskiego CIT, co wprost potwierdza samo uzasadnienie do ustawy.

Przepisy wskazują wyłącznie, że wspólnicy spółki objętej estońskim CIT nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Nie ma zatem w tym wyłączeniu mowy np. o udziałach czy akcjach w innych spółkach.

Wyłączenie dla spółek komandytowych i SKA

Innym pytaniem, które frapuje podatników, jest to, czy z estońskiego CIT mogą skorzystać spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne. Otóż okazuje się, że pomimo tego, iż obie te spółki są opodatkowane CIT (spółka komandytowo-akcyjna od 2014 r., natomiast spółka komandytowa od 2021 r.), to niestety nie mogą skorzystać z tej formy opodatkowania. Estońskim podatkiem objęto wyłącznie spółki z o.o. i spółki akcyjne. Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy tłumaczył, że ograniczenie zakresu podmiotowego regulacji jedynie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych jest podyktowane przede wszystkim jednakowym sposobem opodatkowania tych podmiotów w klasycznym systemie CIT (tj. dochodzi do opodatkowania dochodu na poziomie spółki oraz następnie, po raz drugi, na poziomie udziałowców lub akcjonariuszy, w przeciwieństwie do spółki komandytowo-akcyjnej, której powołanie skutkuje zróżnicowaniem skutków podatkowych u komplementariusza i akcjonariusza). Warto zwrócić uwagę, że uzasadnienie do projektu ustawy zostało przygotowane w 2020 r., kiedy spółki komandytowe nie były jeszcze objęte CIT, w związku z czym projektodawca nie odnosił się do powodów braku możliwości skorzystania z estońskiego CIT przez spółkę komandytową. Wydaje się jednak, że uzasadnienie to jest analogiczne, jak w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w spółce komandytowej komplementariusz i komandytariusz są opodatkowani na nieco innych zasadach.

Inwestycje albo wzrost wynagrodzeń

Obowiązkiem podatnika korzystającego z estońskiego CIT jest ponoszenie określonych nakładów inwestycyjnych większych niż limity wskazane w ustawie. Przez wydatki inwestycyjne rozumie się m.in. wydatki na fabrycznie nowe środki trwałe określone w przepisach. Ustawodawca wskazał jednak, że przepisu o konieczności nakładów inwestycyjnych nie stosuje się, jeżeli podatnik opodatkowany estońskim CIT podnosi o określone kwoty wynagrodzenia w spółce. Po stronie podatników powstała wątpliwość, czy ustawodawca wymaga zarówno ponoszenia nakładów inwestycyjnych, jak i podnoszenia wynagrodzeń w celu możliwości korzystania z tej formy opodatkowana. Odpowiedź na te pytanie jest przecząca. Ustawodawca przewiduje alternatywę, a spełnienie jednego z warunków jest wystarczające dla korzystania z estońskiego CIT.

Wartość początkowa, czyli jaka

Jak wspomniano powyżej, podatnik korzystający z estońskiego CIT zobowiązany jest do ponoszenia nakładów inwestycyjnych np. na zakup fabrycznie nowych środków trwałych. Przepisy wskazują, że podatnik jest obowiązany ponosić bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne w wysokości większej o:

15 proc., jednak nie mniejszej niż 20 tys. zł - w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo

33 proc., jednak nie mniejszej niż 50 tys. zł - w okresie czterech lat podatkowych,

– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Wynika z tego, że podatnik musi ponosić nakłady odpowiednio w wysokości większej niż 15 proc. albo 33 proc. Procenty te odnosi się do wartości początkowej środków trwałych (zaliczonych do grupy 3–8 KŚT) ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania estońskim CIT.

Wątpliwości podatników powstały w zakresie rozumienia pojęcia „wartość początkowa" środków trwałych. Stanowi ona kwotę bazową do obliczenia minimalnych nakładów inwestycyjnych, które powinni ponosić podatnicy korzystający z estońskiego CIT.

Należy w tym kontekście zauważyć, że to co należy rozumieć pod pojęciem „wartość początkowa" zostało zdefiniowane w art. 16g ustawy o CIT. I tak, np. w przypadku nabycia środka trwałego przez wartość początkową należy rozumieć cenę nabycia.

Z przepisu tego zdaje się zatem wynikać, że za kwotę bazową do wyliczenia minimalnych nakładów inwestycyjnych należy przyjąć np. cenę nabycia danego środka trwałego, bez względu na później dokonane odpisy amortyzacyjne. Zwodniczy może się tutaj okazać zwrot „wartość początkowa ustalona na ostatni dzień roku podatkowego", co mogłoby w jakiś sposób sugerować, że należy jednak brać pod uwagę dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zwrot ten należy chyba jednak odnosić nie do kwestii dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (te zdają się być obojętne dla kwestii ustalenia ww. kwoty bazowej), tylko do kwestii ewentualnego wprowadzenia nowych środków trwałych albo usunięcia środków trwałych z ewidencji. Tylko takie zdarzenia zdają się mieć wpływ na kwotę bazową, od której należy liczyć wymagane nakłady inwestycyjne.

Autor jest doradcą podatkowym i  radcą prawnym w firmie JP Weber

Podstawa prawna: art. 28c – art. 28t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)