Kiedy grunt z naniesieniami można uznać za niezabudowany

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. (I FSK 560/18).

Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz niezabudowanych i w ramach działalności dokonuje ich sprzedaży. Spółka miała wątpliwość, czy wobec sprzedaży niektórych nieruchomości gruntowych znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tj. gdy następuje dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przedmiotem sporu stało się czy następujące dwie kategorie działek mogą być potraktowane jako dostawa gruntu niezabudowanego:

Czytaj też:

Podatek od nieruchomości a przedsiębiorcy - wyrok Trybunału Konstytucyjnego

działki, na których nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją urządzenia przesyłowe, które nie są przedmiotem dostawy (stanowią własność innego przedsiębiorstwa) oraz

działki, na których znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie są one objęte transakcją sprzedaży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż ww. kategorii nieruchomości nie skorzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie przywołanego przepisu, gdyż nieruchomości te nie są niezabudowane. Spółka złożyła skargę na interpretację do sądu pierwszej instancji. WSA przyznał rację spółce i wskazał, że sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę. Od wyroku I instancji organ złożył skargę kasacyjną, którą NSA uznał za zasadną.

Według NSA, sąd I instancji niesłusznie skupił się na definicji terenu pod zabudowę, gdyż w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy teren można uznać za niezabudowany. NSA sformułował ogólną zasadę jaką należy się kierować przy ocenie, czy tereny opisane we wniosku o interpretację stanowią teren niezabudowany i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpatrzenia.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową Deloitte

Leszek Ciesielski menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Stosowanie zwolnienia z VAT dla terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, od lat powoduje problemy w określonych stanach faktycznych. Niestety, mimo iż liczba interpretacji i orzeczeń powiązanych z tym przepisem jest znacząca, co wynika również z różnorodności stanów faktycznych, to dla określonych kategorii transakcji sądy administracyjne nie wypracowały jednolitej linii, co zauważył zresztą sam NSA w komentowanym orzeczeniu. Wprawdzie definicja terenu budowlanego jest dość jasna (pomijając np. komplikacje jakie czasem powoduje przeznaczenie dopuszczalne określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego), jednak większe trudności przysparza stwierdzenie czy jeżeli na gruncie znajduje się nieistotne naniesienie (np. ruina) lub budynek niebędący przedmiotem dostawy (np. nachodzący z sąsiedniej działki), to nadal możemy mówić o terenie niezabudowanym. Oczywiście, z braku definicji legalnej, wobec terminu „teren niezabudowany" najwłaściwiej stosować wykładnię językową, co też najczęściej robi dyrektor KIS i składy orzekające NSA. Jeżeli zatem na działce znajduje się budynek lub budowla, to po prostu teren należy uznać za zabudowany. Dla większości stanów faktycznych takie wnioskowanie będzie wystarczające i przy tym trafne. Istnieje jednak określona kategoria przypadków, w których zastosowanie wykładni językowej prowadzi do rezultatów, które budzą co najmniej wątpliwość. Przykładowo, jeżeli na działkę nachodzi fragment budynku z sąsiedniej działki i nie jest on przedmiotem dostawy (np. wyrok NSA z 8 października 2020 r., I FSK 1735/17). Albo jeżeli na działce znajduje się bezwartościowe naniesienie. Wykładnia funkcjonalna i odwołanie się do ekonomicznego sensu transakcji powinno być pomocne, jednak dyrektor KIS i niektóre składy orzekające mają wątpliwość, czy można powoływać się na tak subiektywne kryterium jak ekonomiczny sens transakcji, ignorując obiektywne kryterium jakim jest fakt istnienia budynków lub budowli. W tym kontekście rozsądnie brzmi zasada sformułowana przez NSA w analizowanej sprawie. Jak stwierdził NSA, oceniając możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę stan faktyczny (czyli to, czy na nieruchomości znajdują się budynki i budowle), jednak w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę czy obiekty na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia gruntu jako niezabudowanego. Lub prościej – ekonomiczny sens transakcji może czasem stanowić przesłankę do uznania, że przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany. Niestety, NSA nie zdecydował się na samodzielne przełożenie zasady na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, co utrudnia jej zastosowanie w praktyce. Niemniej, z tak sformułowanej zasady i stanu orzecznictwa wynika, że rozstrzygnięcia w podobnych sprawach mogą mieć ograniczoną wartość przy ocenie własnego stanu faktycznego, dlatego najlepiej wystąpić z własnym wnioskiem o interpretację.