W ostatnich latach ceny transferowe stały się przedmiotem szczególnego zainteresowania organów podatkowych. Organy zyskały bardziej efektywne narzędzia analityczne (np. formularze TPR) oraz dysponują coraz lepszymi zasobami kadrowymi, które wykorzystują także podczas kontroli. Według danych, udostępnionych przez Ministerstwo Finansów, w 2020 roku wytypowano 382 podmioty do objęcia czynnościami kontrolnymi ze względu na ryzyko nieprawidłowości w obszarze cen transferowych i optymalizacji podatkowej. Dla porównania: w 2019 r. wytypowano mniej, bo jedynie 175 podmiotów, a w 2018 roku 166 podmiotów. Doszacowanie dochodu na jedną kontrolę wynosiło średnio 8 048 455 zł w 2019 roku oraz 3 468 539 zł w 2020 roku.
Niepokojące jest ciągłe łączenie przez organy cen transferowych i optymalizacji. Ceny transferowe są najczęściej cenami ustalanymi w normalnych biznesowych transakcjach. Na ustalenie takiej ceny wpływa wiele biznesowych czynników i nie musi być to związane z unikaniem bądź minimalizacją opodatkowania.
Formularz TPR, składany po raz pierwszy w 2020 roku, dostarczył fiskusowi najważniejszych informacji na temat transakcji kontrolowanych realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Dlatego, pod koniec tego roku oraz w kolejnych latach należałoby się spodziewać zwiększonego zainteresowania rozliczeniami wewnątrzgrupowymi ze strony organów skarbowych i organów celno-skarbowych >patrz tabela.
Kto nie może spać spokojnie
Z naszych doświadczeń wynika, że obecnie przykłada się znaczącą wagę do samej selekcji podmiotów do kontroli. Organy skarbowe analizują informacje przekazane przez podatników w formularzach CIT-TP/PIT-TP (a od 2019 roku w formularzu TPR). Zamiast przysłowiowego „łowienia ryb", czyli przypadkowej selekcji podatników do kontroli, organy coraz chętniej wybierają na celownik podmioty, wobec których mają już sprecyzowane żądania (tzw. podejście cherry picking).
Ministerstwo Finansów wciąż prowadzi prace nad udoskonaleniem formularza TPR, czego dowodem są publikacje kolejnych jego wersji za lata 2020 i 2021. Potwierdza to wagę, z jaką organy będą badać zawarte tam informacje.
Na ryzyko kontroli narażone są podmioty, które zanotowały stratę za dany rok lub stratę długotrwałą. Przedmiotem zainteresowania organów są przepływy związane z restrukturyzacją czy finansowaniem wewnątrzgrupowym. W 2020 r. największym zainteresowaniem organów podatkowych w obszarze cen transferowych „cieszyli" się podatnicy zawierający transakcje: sprzedaży i zakupu dóbr, świadczenia usług, korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, udzielania oraz korzystania z finansowania. Z informacji udostępnionych MDDP przez Ministerstwo Finansów wynika, że przeprowadzone kontrole podatkowe w poszczególnych okresach 2020 i 2021 obejmowały najczęściej okresy roczne lub dwuletnie, pokrywające się z rokiem obrotowym kontrolowanego podmiotu. Przy takim działaniu fiskusa łączna wartość doszacowanego dochodu w toku kontroli podatkowych i celno-skarbowych za 2020 rok wyniosła 1 336 392 686,52 zł. Z kolei za pierwszą połowę 2021 r., według danych na dzień 30 czerwca 2021 roku, wynosi 472 314 028,68 zł.
Rozwój praktyki kontrolujących nie zawsze przekłada się na racjonalność aktualnie prowadzonych kontroli. Często organy podatkowe, prowadząc postępowania za lata poprzednie, zapominają o obowiązujących w tamtych okresach przepisach czy praktykach. Oczywiste jest, że podatnik, przygotowując dokumentacje cen transferowych za poprzednie lata, nie mógł przewidzieć przyszłych praktyk czy opublikowania objaśnień Ministerstwa Finansów.
Znaczenie analiz
Analizy cen transferowych niezmiennie cieszą się zainteresowaniem organów kontrolujących. Z uwagi na coraz większe znaczenie analiz oraz ich obowiązkowy charakter od 2017 r., zmiana wyników w ramach analizy cen transferowych może wiązać się nawet z kilkunastomilionowym doszacowaniem >patrz przykład 1.
Warto zatem zadbać o jakość przeprowadzonych analiz cen transferowych, tak aby organ nie miał argumentów do jej podważenia.
Organy koncentrują się na analizach jako elemencie, który z zasady jest najłatwiejszy do modyfikacji poprzez np. dobór podmiotów czy okresu do próby. Przygotowując analizy cen transferowych istotne jest, aby zwrócić uwagę, czy analiza została przygotowana w oparciu o profesjonalne bazy danych, do których dostęp mają również organy podatkowe.
Na potrzeby kontroli organy korzystają z danych dostępnych dla jednostek KAS, zawartych w bazach i hurtowniach danych oraz nabywają usługi dostępu do komercyjnych baz danych w trybie zamówień publicznych. Wykorzystywane są również dostępne narzędzia online wspomagające prowadzenie analizy.
Znaczenie formularza TPR
Formularz TPR jest dla organów cennym źródłem informacji na temat rynkowości zawieranych transakcji z podmiotami powiązanymi, a także samej kondycji finansowej podatnika. Znowelizowany formularz, który będzie składany przez podatników w tym roku, w wielu pozycjach będzie wymagał wskazania jeszcze bardziej szczegółowych informacji niż dotychczas, np. dla transakcji restrukturyzacji. Wyselekcjonowane dane, zebrane w TPR, znacząco ułatwią fiskusowi typowanie podmiotów do kontroli poprzez specjalne algorytmy. Dodatkowo, organy będą weryfikowały, jak sytuacja podatnika kształtuje się na tle branży, w której prowadzi działalność.
PRZYKŁAD 2.
Spółka X świadczy usługi IT na rzecz spółek powiązanych z branży energetycznej. Zgodnie z wymogami ustawowymi spółka X w 2020 roku po raz pierwszy złożyła formularz TPR za rok podatkowy 2019.
W ciągu 2019 roku, w związku z wdrożeniem nowych systemów informatycznych oraz zatrudnieniem nowego personelu odpowiedzialnego za cyberbezpieczeństwo, spółka X poniosła nadprogramowe koszty w wysokości przekraczającej założenia budżetowe. Wpłynęło to na wynik finansowy spółki X i na wysokość zaraportowanych wskaźników, tj. marży operacyjnej, marży operacyjnej brutto, rentowności aktywów oraz rentowności kapitału własnego. Wszystkie te wskaźniki zostały zanotowane na ujemnym poziomie.
Spółka X w 2021 roku została wytypowana do kontroli podatkowej z obszaru cen transferowych. Według przekazanych przez kontrolujących informacji, podstawą do wytypowania spółki X były już same ujemne wskaźniki finansowe zaprezentowane w sekcji D2 formularza TPR.
Potwierdza to tezę, że organy podatkowe chętnie korzystają z formularza TPR podczas typowania podmiotów do kontroli. Nie oznacza to oczywiście, że wynik kontroli spółki X zakończy się finalnie zmniejszeniem straty i w konsekwencji doszacowaniem. Niemniej jednak organy prawdopodobnie przeprowadzą szczegółową weryfikację przyczyn ujemnych wskaźników rentowności podmiotu, zwłaszcza w perspektywie straty wieloletniej.
Statystyki oraz ogólne trendy
W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy weryfikuje, czy podatnik przeprowadzał transakcje z podmiotami powiązanymi w badanym roku, a jeżeli tak, to czy sporządził dokumentację podatkową. Sprawdzenie dokumentacji podatkowej, w tym analizy porównawczej, będącej obowiązkowym elementem dokumentacji, jest pierwszym krokiem dokonywanym przez organy podatkowe w trakcie kontroli. Podejście to jest praktykowane nie tylko przez polskie organy podatkowe, ale również przez międzynarodowe organy, o czym świadczą poniższe przykłady.
PRZYKŁAD 3.
W kwietniu 2021 roku duński Sąd Najwyższy wydał orzeczenie dla duńskiej spółki Tetra Pak w sprawie zakończonej kontroli podatkowej za lata 2005–2009. Sprawa dotyczyła transakcji wewnątrzgrupowych realizowanych pomiędzy duńską spółką a oddziałami zajmującymi się sprzedażą maszyn do przetwórstwa lodów. W ramach przeprowadzonej kontroli organ zakwestionował ceny ustalone w transakcji oraz stratę, którą poniosła spółka. W konsekwencji duńska administracja podatkowa (Danish Tax Agency) doszacowała dochód spółki duńskiej o ok. 57,5 mln USD. Dodatkowo, Sąd Najwyższy uznał, że złożona dokumentacja jest niekompletna (brak analizy porównawczej) i nie spełnia ustawowych wymogów formalnych. W ocenie organu taka sytuacja jest równoznaczna z brakiem dokumentacji. Poza tym, w ocenie organu, dokumentacja zawierała dane szacunkowe, których nie można przypisać do danego kontrahenta, zatem była obarczona dużą niepewnością i nie zawierała wystarczających informacji o faktycznym ustaleniu ceny w transakcji.
PRZYKŁAD 4.
W sprawie toczącej się przed WSA w Warszawie (III SA/Wa 698/20) stroną jest spółka produkcyjna, należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją opakowań dla branży kosmetycznej. Spółka posiadała dokumentację cen transferowych oraz analizę porównawczą. Jako metodę określenia ceny produktów sprzedanych do powiązanej spółki działającej na terenie Belgii, polska spółka przyjęła kwotę równą cenom produktów sprzedawanych przez belgijską spółkę powiązaną do jej klientów końcowych, pomniejszoną o rabat w wysokości 8 proc. Spółka znajduje się w początkowej fazie rozwoju, co uzasadnia ponoszenie przez nią strat. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli, organ uznał sposób ustalenia cen transferowych za nieprawidłowy, efektem czego miało być zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów przez spółkę. Zdaniem organu podatkowego II instancji najistotniejszym zastrzeżeniem do przedłożonej przez stronę dokumentacji cen transferowych był brak porównywalności wewnętrznej i zewnętrznej przedłożonych danych o realizowanej marży na produktach.
Sąd przychylił się częściowo do argumentacji strony i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się ze spółką, że strategia gospodarcza związana z transakcją może wpływać na początkowy brak rentowności działalności. Co istotne, belgijski kontrahent również nie osiągał zysku na sprzedaży wyrobów do klienta końcowego.
Ponadto, w uzasadnieniu sąd stwierdził, że organ podatkowy, oszacowując dochód powinien udowodnić nie tylko brak rynkowego charakteru rozliczeń, ale też wykorzystanie powiązania pomiędzy podmiotami do intencjonalnego przeniesienia zysków do innej jurysdykcji podatkowej.
WNIOSEK
Podsumowując, w związku z pandemią Covid-19 organy podatkowe nie zaprzestają, a wręcz intensyfikują kontrole podatkowe. Dlatego należy zwrócić na następujące obszary, które mogą wzbudzić szczególne zainteresowanie fiskusa:
- aktualizacja polityk cen transferowych,
- wykazywania strat oraz kosztów nadzwyczajnych - zwłaszcza u podmiotów o profilu rutynowym lub ograniczonych ryzykach,
- jakość przeprowadzonych analiz porównawczych, w tym m.in. selekcja podmiotów i okresów do próby, oraz stosowanie korekt porównywalności,
- ujmowanie w transakcjach rządowych programów pomocowych, w tym ich wpływ na analizy porównawcze.
Martyna Filipiak jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Podstawa prawna:
- rozdział 1a Ceny Transferowe Oddział 1 - 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)
- rozdział 4b Ceny Transferowe Oddział 1 – 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)
- art. 56c oraz art. 80e ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst. jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.)
- Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, 2017 r.
- Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dotyczące transakcji finansowych z 11 lutego 2020 r.
- Wytyczne OECD w sprawie wpływu pandemii Covid-19 na ceny transferowe z 18 grudnia 2020 r.
Zdaniem autorki
Marta Klepacz, starszy menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Ważna jest rzetelna dokumentacja i dokładna analizaDo kontroli cen transferowych warto przygotować się odpowiednio wcześnie. Istotna jest pespektywa czasowa. Pamiętajmy bowiem, że wszystko, co wydarzyło się w latach 2020–2021, będzie potencjalnie przedmiotem kontroli z punktu widzenia cen transferowych w kolejnych latach. Co więcej, warto mieć na uwadze, że organy podatkowe w momencie kontroli będą patrzeć na te lata z zupełnie innej perspektywy, tj. takiej, gdzie będzie już wiadomo, jak rozwinęła się sytuacja gospodarcza spowodowana pandemią Covid -19. Dlatego tak ważne jest zbieranie dowodów teraz, takich jak: analizy czy prognozy, na podstawie których podejmowane są decyzje o ewentualnych zmianach.Przygotowanie do potencjalnej kontroli to minimum rzetelna dokumentacja cen transferowych, obrazująca rzeczywisty przebieg transakcji oraz dobra jakościowo analiza cen transferowych uzasadniająca rynkowy charakter transakcji. W praktyce, przeprowadzając kontrolę organy podatkowe skupiają się na weryfikacji analiz cen transferowych i często próbują kwestionować jej wyniki.Przykład 1.Z analizy przeprowadzonej przez podatnika wynika, że przedział rentowności podmiotu świadczącego usługi marketingowe powinien mieścić się w przedziale międzykwartylowym 0,75 proc. – 5,50 proc. Rentowność zrealizowana przez usługodawcę na koniec 2020 r. wynosi 1,50 proc., a więc mieści się w ramach przedziału. Organ zakwestionował sposób przeprowadzenia analizy przez podatnika oraz dokonały jej korekty. W tym celu sporządził własną analizę. Na jej podstawie określono, że rentowność usługodawcy powinna mieścić się w przedziale 6,85 proc. - 9,50 proc. Rentowność zrealizowana przez podatnika nie mieści się w wyznaczonym przez organ przedziale i określił on wysokość zaniżonego przychodu (określając jako poziom rynkowy poziom rentowności na poziomie dolnego kwartyla, tj. 6,85 proc.).
