Powszechną praktyką rynkową jest wynajmowanie powierzchni wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. w budynkach biurowych). W okresie obowiązywania umowy najmu najemcy niejednokrotnie dokonują nakładów dotyczących wykorzystywanych przez nich powierzchni. Nakłady te mogą powodować powstanie inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Z różnych powodów (np. związanych z większym zakresem wykorzystywania pracy zdalnej czy potrzeby ograniczenia kosztów prowadzonej działalności) część wynajmowanych powierzchni może się stać dla najemcy zbędna. Powstaje pytanie, jakie skutki w CIT wywołuje częściowy zwrot powierzchni objętych najmem. Możliwe są przy tym przypadki, w których:

- zwracane powierzchnie stanowiły odrębny przedmiot najmu (np. kondygnacja budynku, hala magazynowa obok również wynajmowanych pomieszczeń biurowych) i tylko ich dotyczyła konkretna inwestycja w obcym środku trwałym oraz

- inwestycja w obcy środek trwały dotyczyła całości wynajmowanej powierzchni, a zwrotem ma być objęta jedynie jej część.

1.W odniesieniu do pierwszej grupy nakłady na te części powierzchni użytkowej, które  są zwracane wynajmującemu, mogły być traktowane przez najemcę jako odrębna inwestycja w obcym środku trwałym. Inwestycja ta obejmuje w takim przypadku wyłącznie nakłady dotyczące zwracanej części powierzchni użytkowej. Nakłady poczynione na te części powierzchni użytkowej, z których najemca nadal będzie korzystał, są traktowane jako odrębne inwestycje w obcym środku trwałym.

2. Zwrot wynajmującemu części powierzchni użytkowej, której dotyczy zrealizowana przez najemcę inwestycja w obcym środku trwałym (wraz z nakładami stanowiącymi tę inwestycję), należy traktować jako podstawę do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Strata w kosztach

Ustawa o CIT uznaje inwestycję w obcym środku trwałym za szczególny rodzaj środka trwałego. Oznacza to, że do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym zastosowanie mają przepisy dotyczące likwidacji środków trwałych. Przepisem takim jest art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Dopuszczalne jest zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich strat (rozumianych jako niezamortyzowana część wartości początkowej), które nie wiążą się z utratą przydatności gospodarczej będącej skutkiem zmiany rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Jeśli zatem nie będzie podstaw do stwierdzenia, że najemca zmienia rodzaj swojej działalności, to zaliczenie do kosztów straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym) będzie dopuszczalne. Strata powstaje przy tym na skutek likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Koniec odpisów

Najemca będzie zatem uprawniony do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym zaznaczyć, że najemca powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycja została postawiona w stan likwidacji.

Ujęcie straty w kosztach uzyskania przychodu (jej potrącenie) powinno nastąpić w tym miesiącu, w którym operacja likwidacji została odzwierciedlona w ewidencji środków trwałych, oraz zostały wystawione dokumenty stosowane zwykle przy likwidacji środków trwałych – por. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. (0111- KDIB1-2.4010.162.2019.1.MM).

Więcej wątpliwości może dotyczyć przypadku, w którym jednolity przedmiot najmu (np. 250 m2 powierzchni biurowej) zostaje w części (np. 100 m2) zwrócony wynajmującemu, a w pozostałej części pozostaje w dyspozycji najemcy. Jeśli najemca dokonał uprzednio nakładów na przedmiot najmu (jedna inwestycja w obcym środku trwałym), to przyjęcie wskazanego powyżej rozwiązania (likwidacja całości inwestycji w obcym środku trwałym) nie byłoby możliwe. Jednocześnie jednak wydaje się, że kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych od całości pierwotnej wartości początkowe inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku zaprzestania wykorzystywania części powierzchni, której dotyczyła inwestycja, również nie byłoby właściwe.

Jak wskazano powyżej, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi – z woli ustawodawcy – specyficzną odmianę środka trwałego. Do inwestycji w obcych środkach trwałych mają zatem zastosowanie reguły dotyczące innych środków trwałych, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Odłączenie części składowej

W odniesieniu do analizowanego przypadku wydaje się możliwe zastosowanie regulacji wynikającej z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Nakłady poczynione na tę część wynajmowanych powierzchni, która ma być przedmiotem zwrotu, stanowią część składową środka trwałego w postaci inwestycji w obcy środek trwały. Na skutek faktycznego zwrotu tej powierzchni wynajmującemu dochodzi do trwałego odłączenia od środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały) tej części składowej. Najemca jest zatem obowiązany do zmniejszenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w sposób określony w przepisie. Ustawa nie uzależnia przy tym tego obowiązku od wartości odłączonej części (odmiennie, przyłączenie części składowej powoduje obowiązek zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, jeżeli wartość jednostkowa przyłączanej części przekracza 10 000 zł – art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie reguluje wprost przypadku trwałego wyzbycia się odłączonej części środka trwałego. W art. 16g ust. 17 ustawy o CIT wskazano jedynie, że jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, to w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o kwotę, o którą pomniejszeniu podlegała wartość środka trwałego. Wydaje się jednak uzasadnione, że częściowa utrata władztwa nad inwestycją w obcym środku trwałym powinna być traktowana analogicznie jak utrata władztwa nad jej całością. Skoro zatem w przypadku zwrotu całego obcego środka trwałego możliwe jest – jak to opisano powyżej – zaliczenie do kosztów pełnej niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, to w przypadku zwrotu częściowego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części tej wartości. Część ta powinna przy tym odpowiadać wartości, o którą obniżeniu ulega wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym. Decydować będą zatem w tym zakresie reguły wynikające z przytoczonego już art. 16g ust. 16 ustawy o CIT.

Zwrot nakładów

Na marginesie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do analizowanych przypadków zmian w umowach najmu, strony powinny poddać ocenie także ewentualne postanowienia dotyczące rozliczeń wynikających z dokonania zwracanych obecnie nakładów. Postanowienia te mogą przybierać postać np. częściowego zwrotu wartości nakładów albo zmniejszenia czynszu (w stopniu większym niż wynikałoby to z częściowego zwrotu przedmiotu najmu).

W przypadku, w którym nastąpi zwrot poniesionych kosztów inwestycji, sporne może być stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Przepisy te dotyczą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części ich wartości początkowej, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. Z drugiej strony wyłączają one z przychodów podatkowych kwoty zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na to, że w analizowanych przykładach rozliczenie nakładów miałoby nastąpić dopiero po zakończeniu najmu (a zatem również po zaprzestaniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych), nie ma podstaw do korygowania dokonanych już odpisów amortyzacyjnych ani do wyłączania wartości zwrotu z przychodów podatkowych.

Nieodpłatne świadczenie

W przypadku obniżenia stawek czynszu poniżej wartości rynkowej (dla zrekompensowania nakładów poczynionych na zwracaną część przedmiotu najmu) istnieją podstawy do twierdzenia, że najemca będzie uzyskiwać przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z nieruchomości poniżej rynkowej wartości czynszu. Zakładając bowiem, że czynsz określony na zasadach ogólnych odpowiada poziomowi rynkowemu, jego obniżenie może być uznane za skutkujące powstaniem przychodu po stronie najemcy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest, w szczególności, wartość częściowo odpłatnych świadczeń. Przychodem tym, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 w związku z ust. 6a, byłaby przy tym różnica między wartością czynszu, który byłby należny, a odpłatnością ponoszoną przez najemcę. Przychód ten powstawałby w odniesieniu do poszczególnych miesięcy korzystania z nieruchomości na preferencyjnych warunkach.

Z drugiej jednak strony, istnieje ścisły związek obniżenia czynszu z chęcią zrekompensowania najemcy części nakładów poniesionych na nieruchomość wynajmującego. To zaś może prowadzić do wniosku, że to kwota tak uzgodnionej rekompensaty powinna być przychodem najemcy. Kwota ta odpowiadałaby przy tym zapewne – co do wysokości – opisywanemu powyżej przychodowi z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia. Różnić się może jednak moment powstania przychodu. Jeśli bowiem najemca wystawiłby fakturę na kwotę należnej jej rekompensaty, to wówczas przychód powinien zostać rozpoznany jednorazowo w dacie jej wystawienia (na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT).

Autor jest radcą prawnym w Tributis Group

Podstawa prawna:

- art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3a pkt1, ust. 4 pkt 6a i ust. 6 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 6 i 48 oraz art. 16g ust. 13, 16 i 17 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

Pozbycie się lub zniszczenie

Zagadnienie likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych było przedmiotem bogatego orzecznictwa. Istotne znaczenie miała w tym zakresie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), w której stwierdzono, że: ,,Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy". Co ważne, w tej samej uchwale NSA stwierdził również, że likwidacja nie musi polegać na fizycznym zniszczeniu inwestycji. ,,Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u Wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego).W związku z powyższymi uwagami nie ma również przekonujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na której podstawie podatnik korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też – generalnie rzecz biorąc - zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby".