Coraz więcej zagranicznych podmiotów działających w Polsce poprzez swoje oddziały zmaga się z problemami związanymi z posiadaniem dwóch odrębnych numerów NIP. Jeden z numerów przypisywany jest do zagranicznego przedsiębiorcy, drugi – do polskiego oddziału. W praktyce generuje to sporo wątpliwości nie tylko po stronie podatników, ale i samych organów administracyjnych.
Zgodnie z polskimi przepisami, oddział przedsiębiorstwa zagranicznego to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza swoją siedzibą lub głównym miejscem wykonywania działalności.
Podmiot zagraniczny, prowadzący działalność w Polsce w formie oddziału, traktowany jest zatem jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada odrębnej podmiotowości od firmy macierzystej. Nie ma więc możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Prowadzona przez oddział działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.
Brak odrębnej podmiotowości prawnej oddziału przekłada się również na brak jego odrębności podatkowej. To zagraniczny przedsiębiorca prowadzący działalność w Polsce w formie oddziału jest podatnikiem CIT oraz VAT.
Jest wszakże jeden wyjątek - w zakresie płatności składek na ubezpieczenie społeczne oraz podatku od osób fizycznych. Oddział zatrudniający pracowników jest bowiem uznawany przez organy podatkowe za płatnika odrębnego od przedsiębiorstwa zagranicznego.
Rozbieżne stanowiska fiskusa i sądów
Organy podatkowe oraz ZUS wykształciły i stosują praktykę, w ramach której przedsiębiorcy zagranicznemu będącemu osobą prawną, jako podatnikowi VAT oraz CIT, nadaje się jeden NIP, a polskiemu oddziałowi tegoż przedsiębiorcy, który jako pracodawca pełni funkcję płatnika zaliczek na PIT oraz funkcję płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nadaje się odrębny NIP dla celów tych rozliczeń.
Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2021 r. (0111-KDIB3-2.4018.8.2021.1.AZ), w której organ zaznaczył, że: „oddział przedsiębiorcy zagranicznego, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posługiwać się własnym Numerem Identyfikacji Podatkowej tylko i wyłącznie w tym zakresie. NIP nadany oddziałowi spółki zagranicznej na terytorium Polski jako płatnikowi składek powinien służyć wyłącznie do rozliczeń składek ZUS i PIT. Nie powinien być on wykazywany na fakturach, ponieważ w ewidencji księgowej oddziału, na potrzeby podatku CIT, należy stosować NIP zagranicznego przedsiębiorstwa. Dobrym rozwiązaniem, dla pewności obrotu, byłoby podawanie w KRS nr NIP spółki macierzystej".
Warto jednak podkreślić, że polskie sądy administracyjne prezentują zupełnie odwrotne podejście w tym temacie.
Wystarczy tutaj wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2020 r. (II FSK 509/18), w którym skład orzekający wskazał, że oddział spółki zagranicznej będącej podatnikiem nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet jedynie jako płatnik PIT lub płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż w obrocie gospodarczym – z uwagi na brak odrębności prawnej od spółki – powinien posługiwać się NIP nadanym spółce. Jak stwierdził sąd „przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP". W związku z tym, oddział podmiotu zagranicznego powinien posługiwać się NIP tego podmiotu (tj. oddział powinien używać NIP jednostki macierzystej).
Wyrok ten zapadł w sprawie oddziału zagranicznej spółki, który dokonał odrębnego od spółki zgłoszenia ewidencyjnego w Polsce i w rezultacie identyfikował się indywidualnym NIP. Problemy pojawiły się wraz z wątpliwościami kontrahentów odnośnie do rozbieżności pomiędzy NIP wpisanym w KRS a NIP umieszczanym na fakturach VAT.
Przywołane orzeczenie NSA nie zmieniło w żadnym stopniu stanowiska organów podatkowych w zakresie wymogu posiadania odrębnego NIP polskiego oddziału. Taki stan rzeczy utrzymuje się już zresztą od dłuższego czasu. Można w tym kontekście przywołać chociażby wyrok NSA z 18 marca 2011 r. (II FSK 1773/09) wydany w podobnej sprawie, który pomimo analogicznych postulatów również nie przyniósł oczekiwanych zmian. Niemniej, wskazane orzeczenia pokazują, że na poziomie sądów administracyjnych uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia (oddział posługujący się NIP spółki macierzystej) jest bardzo prawdopodobne.
Niestety, niewiele to zmienia w sytuacji podatników, którzy rozliczeń muszą dokonywać tu i teraz i zazwyczaj nie mogą czekać trzy do pięciu lat na pozytywne rozstrzygnięcie sądu.
Jak działać, aby było „dobrze"
Mając na uwadze aktualne i ugruntowane podejście organów podatkowych, zagraniczna spółka zakładająca w Polsce oddział powinna zidentyfikować się dla celów:
- VAT/CIT – NIP nadanym zagranicznemu przedsiębiorcy (numer ten powinien figurować w bazie podatników VAT, na tzw. białej liście); w tym celu powinna złożyć wniosek VAT-R oraz, w zakresie danych uzupełniających, zgłoszenie NIP-2;
- PIT/składek ZUS – NIP nadanym polskiemu oddziałowi (numer ten powinien figurować w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz bazie GUS); numer ten zostanie nadany wraz z rejestracją oddziału w KRS, dodatkowo jednak oddział, w zakresie danych uzupełniających, powinien złożyć zgłoszenie NIP-8.
Od strony praktycznej oznacza to, że:
- NIP nadany oddziałowi oraz nazwa oddziału nie powinny być używane do rozliczeń z kontrahentami, tj. widnieć na wystawianych fakturach, natomiast
- NIP nadany spółce zagranicznej oraz nazwa i adres spółki zagranicznej powinny być stosowane na fakturach VAT oraz wystawianych paragonach.
Problemy w kontaktach biznesowych
Przedsiębiorcy działający zgodnie z (niezbyt logicznymi) wytycznymi organów podatkowych, wciąż mogą narazić się na wiele problemów i utrudnień związanych ze stosowaniem odrębnego NIP oddziału.
Pierwszym i najczęściej pojawiającym się problemem są wątpliwości kontrahentów. Wielu przedsiębiorcom, szczególnie zagranicznym, trudno jest bowiem zrozumieć specyfikę polskich regulacji. Nielogiczne jest wykazywanie na fakturach odmiennego NIP od numeru widniejącego w KRS. Nie jest dla nich również jasne, że pomimo przeprowadzenia transakcji z oddziałem polskim otrzymują dokument wystawiony na dane podmiotu zagranicznego, za to z polskim NIP. Trzeba na pewno uzbroić się w takich przypadkach w cierpliwość i liczyć się z potrzebą częstych wyjaśnień. Pewnym ułatwieniem może być zamieszczenie dopisku na fakturze (jako fakultatywnych danych dodatkowych), że spółka działa przez oddział w Polsce.
Jednak meandry polskiego ustawodawstwa i praktyka urzędów skarbowych pozostają zagadką również dla samych organów administracyjnych. Znamy przypadki, w których np. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa uzależniła wpis na listę dostawców od uzyskania wcześniejszych wyjaśnień w zakresie posługiwania się przez podmiot dwoma numerami NIP.
Karuzela właściwości organów podatkowych
Mocno skomplikowana pozostaje również kwestia właściwości urzędów skarbowych, szczególnie w zakresie aktualizacji danych spółek. Nie zawsze urząd właściwy dla oddziału przedsiębiorcy będzie również urzędem właściwym dla samego przedsiębiorcy jako podatnika. Oddziały lub przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych pozostają we właściwości „dużych" urzędów skarbowych. Skoro jednak podatnikiem jest podmiot zagraniczny, a nie oddział, to przepis ten nie powinien znajdować zastosowania. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują zasady ogólne, zgodnie z którymi, przykładowo:
- dla CIT organem podatkowym będzie naczelnik „dużego" urzędu skarbowego,
- dla VAT właściwy będzie naczelnik „zwykłego" urzędu skarbowego.
Jeżeli przedsiębiorca zagraniczny osiągnie przychód netto ze sprzedaży o równowartości co najmniej 3 mln euro, to dla rozliczeń zarówno CIT jak i VAT właściwy stanie się naczelnik „dużego" urzędu skarbowego, ale niekoniecznie tego samego, co dotychczas! Jeśli podmiot zacznie działalność w kilku miejscach w kraju, to właściwym będzie naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.
Często organy same gubią się w tym labiryncie, np. gdy urząd właściwy dla jednostki macierzystej wzywa spółkę do aktualizacji danych oddziału, dla którego nie jest właściwy. Takie przypadki mogą budzić sporą dezorientację u przedsiębiorców i paraliżować próby aktualizacji danych spółek.
Trudna przeszłość „starych" oddziałów
Odrębnym zagadnieniem, dodatkowo pogłębiającym chaos, jest funkcjonowanie oddziałów zagranicznych przedsiębiorców faktycznie zarejestrowanych jako podatnicy. Do około 2010 r. powszechną bowiem praktyką była rejestracja oddziału przedsiębiorcy jako odrębnego podatnika (CIT/VAT) i nadawanie mu wyłącznie jednego NIP. Po zmianie podejścia nie uregulowano jednak w żaden sposób sytuacji podmiotów zarejestrowanych wcześniej, z których zdecydowana większość funkcjonuje do dzisiaj, identyfikując się wyłącznie nazwą i adresem oddziału i nadanym mu NIP. Taka sytuacja jest akceptowana przez urzędy skarbowe i w większości przypadków nie budzi ich zastrzeżeń. Po prostu przyjmowana jest fikcja, że dokonując „formalnie" rejestracji oddziału dokonano „materialnie" rejestracji spółki zagranicznej.
Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy brak dwóch odrębnych NIP blokuje możliwość działania, np. w obrębie podatku akcyzowego/cła i związanych z nim obowiązków.
W lipcu 2021 r. zmieniły się przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Obecnie wymagają one od podmiotów prowadzących działalność w zakresie podatku akcyzowego rejestracji online na platformie PUESC (Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo Celnych, zintegrowana z innymi europejskimi bazami celnymi, w tym z bazą EORI). Problem w takich przypadkach mogą mieć podmioty zarejestrowane przed 2010 r., które założyły konto na platformie PUESC (np. dla celów celnych) na bazie danych oddziału – jego nazwy i NIP. W takich sytuacjach inne organy podatkowe odpowiedzialne za rejestrację / aktualizację danych na platformie PUESC dla celów akcyzowych mogą odmówić dokonania takich czynności z uwagi na to, że jako podatnika akcyzy należy uznać nie oddział, ale jednostkę macierzystą (podobnie jak w przypadku VAT/CIT). W efekcie, rejestracja oddziału powinna zostać zdezaktywowana przy jednoczesnej rejestracji podmiotu zagranicznego.
Aleksandra Kryzińska jest starszym konsultantem podatkowym w ASB Tax
Podstawa prawna:
- art. 3 pkt 4 ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 994 ze zm.)
- § 2 pkt 12 w zw. z załącznikiem do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r., poz. 2456)
- rozporządzenie ministra finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2371)
zdaniem autora
Jarosław Szajkowski, doradca podatkowy, Tax Manager w ASB Tax
Tu może pomóc tylko zmiana przepisów
Brak ujednolicenia zasad rejestracyjnych oraz nadawania NIP przed i po 2010 r. powoduje w praktyce wiele problemów, które istotnie utrudniają sprawne prowadzenie biznesu w Polsce. Przed szereg wysuwa się również brak spójności w podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie nadawania odrębnego NIP dla oddziału. Może warto, by przy okazji następnych „uproszczeń" ustawodawca przemyślał uporządkowanie tej kwestii? Rozsądnym rozwiązaniem wydaje się być nadawanie jednego NIP spółce zagranicznej, który w chwili założenia przez nią oddziału w Polsce przechodziłby również na ten oddział. Właściwość miejscowa organów podatkowych powinna być, w miarę możliwości, jednolita dla oddziałów i spółek zagranicznych, natomiast status „starych" oddziałów ostatecznie uregulowany.
