Spółka z o.o. Y jest producentem sprzętu AGD. Wytwarza produkty na zlecenie powiązanej spółki X, która zajmuje się dalszą dystrybucją tych produktów. Spółka X odpowiada m.in. za monitorowanie jakości produktów. Z tego względu ponosi ryzyka związane z odpowiedzialnością za ich ewentualne wady. Spółka X obciąża spółkę Y kosztem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego, w zakresie w jakim dotyczy ono podzespołów, za których wytworzenie odpowiada bezpośrednio spółka Y. Czy ponoszone przez spółkę Y na rzecz powiązanej spółki X koszty z tytułu przejęcia przez spółkę X ryzyka gwarancyjnego mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? – pyta czytelnik.
Co mówią przepisy
Wydatki ujmowane w kosztach z ograniczeniami stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
Czytaj też:
Zarządzanie ryzykiem jako czynnik sukcesu przedsiębiorstwa
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2) wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT,
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju uznawanym za tzw. raje podatkowe, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych i odsetek zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. ?
Artykuł 15e ustawy o CIT ogranicza możliwość ujęcia określonych wydatków w kosztach uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają >patrz ramka wyżej. Jego dyspozycją objęte są te podmioty, które są m.in. podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
Z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.
Warunki nie są spełnione
W ustawie o CIT nie ma definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Usługa nabywana przez spółkę Y (przejęcie ryzyka gwarancyjnego) nie jest jednak podobna do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze >patrz ramka na następnej szpalcie. Świadczona na rzecz spółki Y usługa nie posiada bowiem żadnych cech wspólnych z tymi świadczeniami. Należy przyjąć, że usługa związana z przejęciem ryzyka gwarancyjnego bez wątpienia nie jest usługą objętą zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem fiskusa to nie są koszty gwarancji. Jak wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 mar-ca 2019 r. (0111-KDIB1 3.4010.12.2019.2.MBD): „(...) pozostaje kwestia ustalenia, czy usługi te mieszczą się w kategorii »gwarancji«. Jak wskazano w wyjaśnieniach (...) opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, gwarancja jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy »gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku«.
Mając powyższe na uwadze, koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego nie mogą być także utożsamiane ani z kosztami gwarancji, ani świadczeń o podobnym charakterze. Gwarancję jako zabezpieczenie wierzytelności należy bowiem odróżnić od gwarancji jakości udzielanej kupującemu, w której gwarant zobowiązuje się do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad".
Do przedmiotowej usługi (tj. przejęcia ryzyka gwarancyjnego) nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Opłaty za tę usługę nie zaliczają się bowiem do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how.
Ponoszonych przez spółkę Y wydatków nie można również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, wydatki na nabycie usługi przez spółkę Y nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Powiązanie bez znaczenia
Skoro zatem świadczona na rzecz spółki Y usługa przejęcia przez spółkę X ryzyka gwarancyjnego nie będzie żadną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wydatki na nabycie tej usługi nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że podmiot świadczący usługi na rzecz spółki Y jest podmiotem powiązanym względem spółki Y w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powoduje bowiem brak możliwości zastosowania tego przepisu w analizowanej sprawie.
Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.537.2018.1.BS i z 29 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT).
Autor jest doradcą podatkowym
Podstawa prawna: art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)