W zeszłym roku do ustawy o CIT wprowadzono regulacje w zakresie tak zwanych struktur hybrydowych. To ważny temat dla podatników, ponieważ przepisy te po raz pierwszy należy uwzględnić w rozliczeniu za rok 2021. Korzystając z tego, że Ministerstwo Finansów dało podatnikom trochę więcej czasu na złożenie zeznań podatkowych, przesuwając ten termin (z pewnymi wyjątkami) do 30 czerwca 2022 roku, warto wykorzystać ten czas na przeanalizowanie wydatków z perspektywy omawianych regulacji.
Odmienne traktowanie
Krajowe systemy podatku dochodowego różnią się od siebie, ponieważ poszczególne państwa są suwerenne w ustalaniu własnych przepisów. Oczywiście na szczeblu UE zachodzi pewien proces harmonizacji, lecz jego zakres jest ograniczony. W praktyce, podatnik prowadzący międzynarodową działalność może spotkać się z sytuacjami, w których jedna transakcja lub nawet ten sam podatnik (podmiot) może być odmiennie traktowany przez regulacje podatkowe w różnych jurysdykcjach. Ogólnie rzecz biorąc, w świetle podatków oznacza to, że występuje element „hybrydowy”. Takie odmienne traktowanie w swojej istocie może dla zagranicznego podatnika skutkować oszczędnością podatkową (np. podwójnym rozliczeniem tego samego kosztu w dwóch krajach lub brakiem rozpoznania przychodu na danej transakcji w innym kraju). Ustawodawca, wprowadzając regulacje Dyrektywy ATAD 2 w zakresie struktur hybrydowych, dąży do neutralizacji tych efektów, które byłyby niekorzystne dla fiskusa.
Uzgodnienia strukturalne…
Omawiane przepisy mogą potencjalnie mieć zastosowanie nie tylko - jak mogłoby się wydawać – do struktur optymalizacyjnych (np. względem podmiotów będących członkami międzynarodowych grup kapitałowych), ale również do zwykłych transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi.
Niezbędne może okazać się wyłączenie przez podatnika z kosztów podatkowych 2021 roku w pełni uzasadnionych biznesowo wydatków (a w niektórych przypadkach konieczność wykazania dodatkowego przychodu) ze względu na istnienie specyficznych struktur, w ramach których funkcjonują kontrahenci tego podatnika. Zakresem regulacji objęto bowiem - poza podmiotami powiązanymi - także świadczenia w ramach tzw. uzgodnienia strukturalnego.
… czyli puszka Pandory
„Uzgodnienie strukturalne”, zgodnie z definicją skonstruowaną przez polskiego ustawodawcę, jest to „uzgodnienie wykorzystujące rozbieżność w kwalifikacji struktur hybrydowych, w przypadku gdy rozbieżność ta została uwzględniona w warunkach uzgodnienia, lub uzgodnienie, którego celem było doprowadzenie do powstania rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, chyba że nie można było rozsądnie oczekiwać, że podatnik lub podmiot powiązany byli świadomi rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, i podatnik lub podmiot powiązany nie osiągnęli korzyści podatkowych wynikających z tych rozbieżności”.
Konstrukcja tego przepisu jest dosyć niefortunna. Nie można wykluczyć, że w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi organy podatkowe będą wymagać od podatnika spełnienia (w sposób łączny) dwóch następujących przesłanek, tj.:
- braku świadomości istnienia rozbieżności hybrydowej i jednocześnie
- braku osiągnięcia korzyści podatkowej wynikającej z tej rozbieżności (przez podatnika lub powiązany z nim podmiot).
W praktyce trudno jest oczekiwać, że podatnik, który nie ma świadomości istnienia struktury hybrydowej po drugiej stronie transakcji, byłby świadomy istnienia korzyści podatkowej dla siebie lub powiązanego z nim podmiotu wynikającej z tej właśnie struktury.
Wygląda niestety na to, że w obecnym kształcie regulacji nawet nieświadome osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku wystąpienia „hybrydyzacji”, może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami na gruncie CIT. Warto przy tym nadmienić, że unijna dyrektywa miała być w swoich założeniach zbieżna z rekomendacjami OECD zawartymi w raporcie BEPS (działanie 2). W analizowanym przypadku trudno znaleźć argumenty jednoznacznie wskazujące na rozbieżności w stosunku do treści raportu.
Jakie ma to konsekwencje
Praktyczne zastosowanie regulacji wiąże się z koniecznością weryfikacji podatkowego ujmowania transakcji i ransgranicznych świadczeń (w tym wydatków, którymi podatnik został obciążony) w roku 2021. Z perspektywy rozliczeń CIT kluczowe jest zebranie dowodów pozwalających na wykazanie, że w swoich rozliczeniach podatnik nie zidentyfikował sytuacji, która zgodnie z przepisami traktowana jest jako tzw. podwójne odliczenie lub odliczenie bez opodatkowania.
Sankcje wskazane w ustawie o CIT wiążą się z koniecznością wyrzucenia z kosztów podatkowych niektórych wydatków lub rozpoznania przychodów podatkowych w pewnych sytuacjach w trakcie 2021 roku. Regulacje te mają więc istotne znaczenie przy kalkulacji wysokości podatku do zapłaty.
Ryzyko sporu można zminimalizować
Na gruncie analizowanych regulacji należy przeanalizować w szczególności: treść zawieranych umów, strukturę kapitałową w ramach grupy, planowane / przeprowadzane reorganizacje, dokonywane płatności/świadczenia na rzecz podmiotów zagranicznych, otrzymywane z zagranicy świadczenia niestanowiące przychodów podatkowych (np. naliczone odsetki).
Nie jest to jednak łatwa analiza, ponieważ wymaga weryfikacji sposobu opodatkowania nie tylko w Polsce, ale też w państwie kontrahenta (a więc znajomości podatkowych regulacji zagranicznych). Z uwagi na znaczny stopień skomplikowania omawianych przepisów, niezbędne może się okazać wsparcie doradcy podatkowego w tym zakresie. Należy także podkreślić, że do tej pory Ministerstwo Finansów nie wydało żadnych objaśnień podatkowych w zakresie struktur hybrydowych ani nie zapowiedziało, że prowadzi prace nad opracowaniem takiego dokumentu.
Cezary Kosiński jest starszym menedżerem w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Paulina Domaszczyńska jest starszym konsultantem w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Podstawa prawna:
- rozdział 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)