Kwestię solidarnej odpowiedzialności inwestora reguluje ustawa – Kodeks cywilny (dalej k.c.). W myśl jego postanowień, co do zasady inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych. Z pewnymi wyjątkami, wynagrodzenie to powinno być wypłacone w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą.

Co istotne, przepisy warunkujące instytucję odpowiedzialności solidarnej, rozszerzają krąg podmiotów odpowiedzialnych poprzez wskazanie, że stosuje się je odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

W związku z tak szeroko zakrojonym kręgiem osób odpowiedzialnych za wypłatę wynagrodzenia wykonawcom (podwykonawcom), często w obrocie gospodarczym zdarza się, że to właśnie inwestor zostaje obarczony obowiązkiem zapłaty zaległego wynagrodzenia.

Stanowisko organów podatkowych

Na przykład, w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.73.2022. 1.JD) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przepisy Kodeksu cywilnego regulujące zagadnienie solidarnej odpowiedzialności nie mogą stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz dalszego podwykonawcy.

W ocenie organu, aby można dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać podstawowe ustawowe warunki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi być właściwie udokumentowany.

Biorąc pod uwagę charakter wydatku ponoszonego w ramach solidarnej odpowiedzialności, w ocenie organu (powołującego się na wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., II FSK 4113/14) kluczową kwestią jest aby obejmował on transakcje faktyczne, tj. dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jak bowiem wskazano w powołanej interpretacji: (…) „Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Generalnym wykonawcą a Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647(1) k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika (…).”

Zdaniem dyrektora KIS, uregulowanie należności w imieniu innego podmiotu –nawet jeśli taki obowiązek wynika z przepisów Kodeksu cywilnego – wyklucza możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ zakwestionował definitywność poniesionego kosztu, poprzez wskazanie, że regulacje kodeksu umożliwiają dłużnikowi, który spełnił świadczenie żądania zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na mocy art. 376 § 1 k.c..

Dodatkowo, w ocenie organu, należności z tytułu odpowiedzialności solidarnej inwestora mają charakter gwarancji i poręczeń, co oznacza, że spełniają kryteria z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne z punktu widzenia podatników, powołana wcześniej negatywna interpretacja indywidualna (0111-KDIB1-1.4010. 73.2022.1.JD) została zaskarżona przez wnioskodawcę i na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 października 2022 r. (I SA/Lu 269/22) dokonano jej uchylenia. Orzeczenie to jest na chwilę obecną nieprawomocne, niemniej jednak postawa WSA w Lublinie napawa optymizmem.

Stanowisko sądów administracyjnych

Jak zauważył WSA w Lublinie nie jest to stanowisko odosobnione – analogiczny problem prawny – na tle zbliżonych do rozpatrywanej sprawy stanów faktycznych (dotyczących możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów bądź wykonawców na rzecz podwykonawców za koszty uzyskania przychodów), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 12 maja 2016 r. (II FSK 837/14), z 14 czerwca 2017 r. (II FSK 1382/15), z 9 grudnia 2020 r., (II FSK 2014/18), z 24 lutego 2021 r. (II FSK 2966/20) i z 10 czerwca 2021 r. (II FSK 441/21) oraz z 19 listopada 2021 r. (II FSK 384/19).

W wyrokach tych NSA przyznał rację podatnikom, a za błędny uznał pogląd prezentowany przez organy podatkowe, negujące możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników w wyżej wskazanych okolicznościach.

W opinii sądu zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a sam wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Jeśli taki związek istnieje i wydatek nie podlega wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów szczególnych, to naturalną koleją rzeczy jest możliwość uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym WSA w Lublinie wskazał, że odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy mająca charakter gwarancyjny wynika z ustawy, jej ramy określa umowa, a sam inwestor jest zobowiązany zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy.

Sąd w pełni podzielił argumentację wnioskodawcy, zgodnie z którą ponoszenie odpowiedzialności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest w sposób konieczne i nieuchronnie związane z tą działalnością. Jak bowiem podkreślił: (…) „Jeżeli zatem przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647(1) § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności staje się kosztem uzyskania przychodu, spełniając wskazane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności. Nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności lub z nią niezwiązane, bowiem składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.”

W jednym z najnowszych orzeczeń z 5 kwietnia 2022 r. (II FSK 1885/19) NSA powtórzył tę tezę. Jednocześnie NSA nie podzielił stanowiska przeciwnego, na które organ powołał się w udzielonej wnioskodawcy interpretacji, tj. przedstawionego w wyroku z 3 lutego 2017 r. (II FSK 4113/14), uznając je za odosobnione.

Wskazać należy, że również wojewódzkie sądy administracyjne podążając za argumentacją NSA, wydają korzystne dla podatników wyroki. Jako przykłady można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2022 r. (I SA/Gd 809/22), czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 stycznia 2022 r. (I SA/Po 463/21).

Biorąc to pod uwagę należy mieć nadzieję, że utrzyma się pozytywne podejście sądów administracyjnych, co wpłynie również na zmianę podejścia organów podatkowych.

Podstawa prawna:

- art. 6471 § 1, 3, 5 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2022 r., poz. 1360)

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn. DzU z 2023 r., poz. 185 ze zm.).