Z początkiem 2018 roku do polskiej ustawy o CIT wprowadzono regulację ograniczającą możliwość rozpoznawania jako koszty podatkowe wydatków o charakterze niematerialnym, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, jeśli koszty te przekraczały limit określony w art. 15e ustawy o CIT. Do wydatków tych należały m.in. koszty usług doradczych i badania rynku, reklamy, opłaty licencyjne, koszty ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przypadku gdy wydatki takie przekraczały w danym roku 5 proc. podatkowej EBITDA podatnika, powiększonej o 3 mln zł, podatnik był zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych nadwyżkę poniesionych kosztów usług niematerialnych nad obliczony limit. Jednocześnie, jeśli w kolejnych pięciu latach podatkowych podatnik nie przekroczył skalkulowanego na dany rok limitu, mógł z powrotem zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na usługi niematerialne, które był zmuszony wyłączyć w latach poprzednich. Umożliwiał to art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Co dalej z limitem

1 stycznia 2022 roku wszedł w życie pakiet zmian w podatkach określany mianem Polskiego Ładu, uznany za swego rodzaju rewolucję podatkową. Pakiet ten spowodował wiele zmian w regulacjach ustawy o CIT. Jedną z nich było wprowadzenie podatku od przerzuconych dochodów, który niejako obejmuje katalog kosztów z 15e ustawy o CIT, a jednocześnie usuwa limit usług niematerialnych, o którym mowa w tym przepisie. W praktyce powoduje to, że podatnicy w rozliczeniu za rok 2022 nie będą już musieli brać pod uwagę limitu usług niematerialnych i wyłączać określonych wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z kosztów podatkowych, chyba że na gruncie podatku od przerzuconych dochodów. W praktyce jednak wydaje się, że podatek od przerzuconych dochodów będzie dla podatników mniej uciążliwy niż limit z art. 15e, ponieważ dotyczy on jedynie podmiotów zagranicznych, a już samo udowodnienie, że odbiorca płatności prowadzi za granicą faktyczną działalność, powoduje możliwość uniknięcia jego zapłaty. Jest to jednak temat na odrębny artykuł.

Korzystna możliwość

Mimo usunięcia z ustawy o CIT całej regulacji dotyczącej limitu usług niematerialnych, ustawodawca zachował możliwość odliczenia przez podatników kosztów usług niematerialnych wyłączonych podatkowo w latach ubiegłych. Co to oznacza w praktyce?

Przykład

W 2018 roku podatnik musiał na mocy regulacji 15e ustawy o CIT rozpoznać jako wydatek niestanowiący kosztów podatkowych nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad skalkulowany na ten rok limit. Ma on teraz możliwość ujęcia tej kwoty w całości lub w części jako kosztu podatkowego roku 2022 lub roku 2023. Wtedy mija bowiem pięć lat na rozliczenie kosztów roku 2018.

Stanowisko organów podatkowych

W kraju idealnym regulacje prawne są skonstruowane w ten sposób, że nie jest konieczne budowanie linii interpretacyjnej, aby wiedzieć jak je zastosować. W Polce jednak tradycyjnie musimy zwrócić uwagę również na stanowisko organów podatkowych. I tak w przypadku możliwości rozliczenia kosztów z lat ubiegłych, wyłączonych z kosztów podatkowych na mocy art. 15e ustawy o CIT, fiskus potwierdza, że taka możliwość istnieje. Dodaje jednak, że podatników w dalszym ciągu obowiązuje „fikcyjny” limit, do wysokości którego wydatki takie można rozpoznać dla celów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 września 2022 r. (0111- KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK) stwierdził, że „dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany”. Oznacza to, że pomimo faktycznego braku regulacji 15e w ustawie o CIT, fikcyjny limit dalej należy kalkulować, aby określić możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków z lat ubiegłych.

Ponadto organy korzystnie dla podatników potwierdzają również, że koszty świadczeń niematerialnych poniesione przez podatników w okresie od 1 stycznia 2022 r. będą w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i nie będą objęte limitem, o którym była mowa w art. 15e ustawy o CIT, obliczonym dla roku 2022 i lat kolejnych. Oznacza to, że fikcyjny limit, który podatnicy będą liczyć dla 2022 roku, będzie dotyczyć jedynie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, których odliczenie było niemożliwe w latach ubiegłych. Stanowisko takie potwierdza m.in. wydana 24 kwietnia 2023 r. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS (0111-KDIB1-3.4010. 125.2023.1.IZ).

Wątpliwości podatników w ostatnim czasie budził również to, koszty usług niematerialnych którego okresu, wyłączone z kalkulacji w latach ubiegłych, należy rozliczyć w pierwszej kolejności. W tym przypadku organy podatkowe również potwierdzają, że co do zasady nie istnieją przeszkody, aby zastosowanie znalazła metoda FIFO (z ang. first in first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło). Oznacza to, że odliczeniu w 2022 r. powinny podlegać koszty, które nie stanowiły kosztów podatkowych począwszy od 2018 roku, a następnie w latach kolej- nych. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji wydanej 12 kwietnia 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.65. 2023.1.MKO). Mając na uwadze, że w pierwszej kolejności podatnicy i tak będą chcieli rozliczyć koszty, które najszybciej ulegną przedawnieniu, to stanowisko organów w tym zakresie wydaje się mało znaczące.

Aby lepiej zobrazować, jak to wygląda, posłużymy się przykładem.

Przykład

W 2018 roku spółka A ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług doradczych i licencji na 10 mln zł. Jednocześnie podatkowa EBITDA spółki wyniosła w 2018 roku 100 mln zł. W efekcie limit, do wysokości którego spółka A w danym okresie mogła rozpoznać koszty usług niematerialnych, wyniósł 8 mln zł (5 proc. x 100 mln zł + 3 mln zł). W efekcie spółka A w 2018 roku musiała rozpoznać jako koszty niepodatkowe kwotę 2 mln zł.

W 2022 roku, skoro limit z 15e ustawy o CIT już nie obowiązuje, spółka A będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na usługi niematerialne, które w poprzednich latach nie mogły być kosztem podatkowym. Jednocześnie w dalszym ciągu będzie musiała skalkulować fikcyjny limit za 2022 rok.

Zakładając więc, że w 2022 roku limit się nie zmienił i dalej wynosi 8 mln zł, spółka będzie mogła w całości ująć w kosztach podatkowych koszty rozpoznane jako niepodatkowe w 2018 roku, tj. 2 mln zł, a także koszty niepodatkowe z lat następnych do wysokości 6 mln zł (2 mln zł za 2018 rok i 6 mln zł za lata następne). Bez znaczenia dla prawa spółki do odliczenia będzie wartość usług niematerialnych poniesionych przez nią w 2022 roku. Analogicznie spółka A może postąpić w latach następnych aż do całkowitego rozliczenia niepodatkowych kosztów usług niematerialnych z lat 2018-2021.

Zdaniem autorów

Katarzyna Adamowicz jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w ALTO

Katarzyna Zadroga, doradca podatkowy, Senior Consultant w ALTO

Lepiej późno niż wcale

Wprowadzenie do polskiej ustawy o CIT podatku od przerzuconych dochodów spotkało się ze sporym niezadowoleniem zarówno ze strony doradców podatkowych, jak i podatników. Jednocześnie regulacja ta spowodowała usunięcie wydawałoby się znacznie bardziej uciążliwego obowiązku, tzn. limitowania usług niematerialnych, które mogły stanowić koszty podatkowe w danym okresie. Dzięki temu począwszy od 2022 roku podatnicy będą mieli szansę na odliczenie, jeśli nie całości, to chociaż części kosztów stanowiących koszty niepodatkowe w latach ubiegłych.

Chociaż stanowisko organów w tym zakresie wciąż można poddawać krytyce (skoro ustawodawca usunął art. 15e ustawy o CIT jako niepotrzebny, to może należałoby usunąć wszystkie skutki działania tego przepisu wstecz), to wydaje się, że wprowadzone zmiany przyniosły nieoczekiwane korzyści dla podatników. Spółki mają bowiem prawo dodatkowego zwiększenia kosztów podatkowych w najbliższych latach, co niejednokrotnie da im możliwość całkowitego rozliczenia kosztów usług niematerialnych z lat 2018-2021. Nastąpi to co prawda z opóźnieniem wynikającym z obowiązującej dawniej regulacji art. 15e ustawy o CIT, jednak jak to mówią: lepiej późno niż wcale.

Podstawa prawna:

- art. 2 pkt 30 oraz art. 60 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.)