Transakcje usługowe przeprowadzane przez podmioty powiązane mają wiele zalet:

- ograniczają czas potrzebny na znalezienie usługodawcy/usługobiorcy,

- zmniejszają ryzyko związane z niską jakością usług czy ryzyka opóźnień lub braku płatności,

- często umożliwiają uzyskanie korzystnych warunków przeprowadzanej transakcji dla obydwu stron,

- ułatwiają zachowanie poufności (gdyż podmioty działają w jednej grupie i podmioty niezależne nie mają dostępu do istotnych z perspektywy grupy informacji).

Należy mieć jednak na uwadze, że przeprowadzane transakcje (szczególnie te niematerialne) muszą być odpowiednio udokumentowane, by nie narazić się na negatywne działania organów podatkowych.

Racjonalność transakcji biznesowa

Usługi niematerialne, świadczone wewnątrz grupy podmiotów powiązanych, stanowią specyficzny rodzaj transakcji, analizując je z punktu widzenia cen transferowych. Istnieją pewne warunki, które podatnik powinien spełnić przy zawieraniu takiego rodzaju transakcji, oprócz samego ustalenia ceny transferowej na rynkowym poziomie.

Z uwagi na niematerialny charakter, efekty tych usług nie są „namacalne”. Tym samym należy udowodnić ich świadczenie w rzeczywistości i przedstawić rzeczywistą, biznesową potrzebę korzystania z takich usług. Taka argumentacja może zostać zebrana, na przykład, w formie dokumentu tzw. benefit test opisującego m.in.:

- rzeczywiste wykonanie usług,

- racjonalność biznesowa usług,

- korzyści uzyskiwane z zakupu usług.

Dopiero sporządzenie takiego dokumentu i zebranie dowodów świadczenia usług może ograniczyć ryzyka podatnika w przypadku ewentualnych kontroli organów.

Brak uzasadnienia racjonalności biznesowej transakcji jest jednym z podstawowych błędów podatników. Organy podatkowe mogą stosować możliwość pominięcia transakcji, gdy podatnik nie jest w stanie przedstawić żadnego uzasadnienia racjonalności biznesowej i potrzeby zakupu usług lub dowodów ich świadczenia. W takiej sytuacji organ może stwierdzić, że transakcja usług wewnątrzgrupowych miała głównie na celu odniesienie korzyści podatkowej bądź przetransferowanie funduszy ze spółki. W związku z tym, chociaż dokument benefit test nie jest wymagany przepisami, może on przynieść wiele wymiernych korzyści podatnikowi.

Jednym z przykładów niezastosowania się do wcześniejszych wskazówek może być świadczenie usług doradczych przez członka jednoosobowego zarządu na rzecz spółki (sytuacja opisana m.in. w interpretacjach dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  15 kwietnia 2022 r.; 0112-KDIL2-2.4011. 1093.2021.4.AG oraz z 1 czerwca 2020 r.; 0112-KDWL.4011. 5.2020.1.DK).

Z punktu widzenia organów taka transakcja w niektórych przypadkach ma na celu głównie obniżenie dochodu do opodatkowania spółki i wypłatę wynagrodzenia członka zarządu w sposób inny niż z tytułu funkcji pełnionych przez członka zarządu. Tym samym organy poprzez swe działanie mogą skorzystać z możliwości recharakteryzacji lub całkowitego pominięcia transakcji.

PRZYKŁAD

Pan Nowak jest prezesem zarządu wykonującym w spółce tę funkcję na podstawie powołania i jedynym członkiem zarządu spółki. Jednocześnie prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą. W trakcie roku podatkowego pan Nowak świadczył na rzecz spółki usługi zarządcze, obejmujące zarządzanie firmą, podejmowanie kluczowych decyzji, przygotowywanie i wdrażanie strategii biznesowej poprzez swoją jednoosobową działalność gospodarczą.

Organ podatkowy podczas kontroli poprosił spółkę o dowody świadczenia usług (w formie raportów ze świadczonych usług, notatek ze spotkań, zaproszeń na spotkania itd.), jednak spółka ich nie przedstawiła, ponieważ nie zbierała w żaden sposób dowodów na to, że usługi zarządcze były w rzeczywistości świadczone.

W wyniku kontroli organ stwierdził, że ze względu na charakter usług mógł z nich korzystać jedynie lub głównie prezes zarządu w ramach swojej umowy powołania. Z tego powodu nawet, gdyby spółka posiadała dowody na świadczenie usług, ich zakup z perspektywy spółki nie miał uzasadnienia biznesowego i spółka nie otrzymała z nich znaczących korzyści. Według organu te czynności powinny być wykonywane przez prezesa zarządu w ramach obecnej funkcji, a jeśli prezes zarządu nie posiadał pełnych kompetencji do pełnionej funkcji i potrzebował posiłkować się zewnętrznymi dostawcami usług, to dostawca w postaci jego samego także nie posiadał zasobów, aby uzupełnić jego brak koniecznych kompetencji. W konsekwencji organ podatkowy dokonał całkowitego pominięcia skutków podatkowych przeprowadzonej transakcji zakupu usług zarządczych i doszacował spółce dochód do opodatkowania w wysokości wynagrodzenia za opisane usługi zarządcze.

Pominięcie lub recharakteryzacja transakcji

Pominięcie lub recharakteryzacja transakcji występujące w przepisach z obszaru cen transferowych i klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania są instytucjami podobnymi do siebie pod niektórymi względami.

W przypadku przepisów z zakresu cen transferowych do pominięcia lub recharakteryzacji transakcji konieczne jest uznanie organu podatkowego, że:

- w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub

- zawarłyby inną transakcję, lub

- dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając przy tym:

– warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

– fakt, że warunki transakcji kontrolowanej uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji.

Jak widać, wprowadzenie przepisów z zakresu recharakteryzacji i pominięcia transakcji dały organom podatkowym duże możliwości w zakresie ewentualnego kwestionowania rozliczeń podatników z ich podmiotami powiązanymi.

Safe harbour dla usług wewnątrzgrupowych

Mechanizm safe harbour dotyczący transakcji usług o niskiej wartości dodanej (wraz z tym dla transakcji finansowych) został wprowadzony do przepisów od 2019 r. Jego wprowadzenie wiązało się implementacją wytycznych OECD z 2017 r. do prawa krajowego. W chwili wprowadzenia mechanizm ten był dużą nowością dla podatników i przyniósł wiele korzyści w kontekście wypełniania obowiązków cen transferowych i zapewnienia rynkowych warunków w tych transakcjach kontrolowanych.

Należy pamiętać, że safe harbour zwalnia od 2022 roku nie tylko z konieczności przeprowadzenia analizy cen transferowych, ale też sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i gwarantuje, że, organy nie będą kwestionować wysokości narzutu na bazie kosztowej w przeprowadzanej transakcji, gdy podatnik spełni wszystkie warunki wymienione w przepisach. Mechanizm ten nie zabezpiecza jednak podatników przed kwestionowaniem transakcji usług o niskiej wartości dodanej przez organy podatkowe we wszystkich sytuacjach. Następujące sytuacje mogą budzić szczególne wątpliwości organów podatkowych:

- brak uzasadnienia racjonalności biznesowej korzystania z usług,

- nieprawidłowo ustalone koszty transakcji z nieprawidłowo przypisanymi kluczami alokacji w bazie kosztowej,

- brak dowodów na rzeczywiste świadczenie usług,

- brak wykazanych korzyści z zakupu usług,

- brak spełnienia wszystkich warunków koniecznych do zastosowania mechanizmu safe harbour.

O kwestiach tych niestety często zapominają podatnicy, przyjmując, że zastosowanie safe harbour odpowiada na wszystkie trudności związane z cenami transferowymi.

Niestety, nie jest tak w praktyce, a żeby mechanizm ten w możliwie najwyższym stopniu chronił podatnika, musi on włożyć więcej pracy w uzasadnienie racjonalności biznesowej i zebrać materiały o transakcji usługowej mającej korzystać z safe harbour.

W szczególności podatnik będący usługobiorcą powinien posiadać dokumentację dotyczącą bazy kosztowej i uzasadnienia wszystkich przyjętych założeń (tym bardziej, jeśli usługodawcą jest podmiot zagraniczny).

Podstawa prawna:

- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teks jedn. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm.)

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2022 poz. 2587)

Zdaniem autorki

Natalia Rutkowska menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Transakcje usług wewnątrzgrupowych są bardzo popularne. Niestety, podatnicy często zapominają o najważniejszej kwestii – uzasadnieniu biznesowym takich transakcji. By je przygotować, należy zadać sobie pytanie: „Czy podmiot niepowiązany w takim stanie faktycznym zawarłby tę transakcję i czy byłaby ona zawarta na takich samych lub porównywalnych warunkach, jak te ustalone wewnątrz grupy?”.

Aby bronić się przed negatywnymi skutkami ewentualnych kontroli i doszacowania dochodu przez organy przede wszystkim warto mieć dobrze przygotowaną dokumentację cen transferowych, ale także szczegółowy dokument benefit test urzeczywistniający i uzasadniający korzystanie z usług wewnątrzgrupowych. Dobrą praktyką będzie również zebranie dowodów świadczenia usług oraz przygotowanie polityki cen transferowych i defence file – te dokumenty pozwolą uzasadnić istotę wykonanych usług, unormować procedury realizacji transakcji kontrolowanych i zapewnić większe bezpieczeństwo podatnikom.