W rozporządzeniu w sprawie informacji o cenach transferowych przedstawiono wzory piętnastu najpopularniejszych wskaźników finansowych opartych zarówno o przepisy o rachunkowości, jak i standardy międzynarodowe.
Katalog ten nie jest jednak zamknięty, istnieje również możliwość zaraportowania innego wskaźnika niż te, bezpośrednio wskazane przez ustawodawcę. Podatnik staje więc przed wyborem, jaki wskaźnik będzie najodpowiedniejszy do zweryfikowania rynkowego poziomu rentowności na transakcji kontrolowanej.
Który wskaźnik wybrać
Wybór wskaźnika finansowego, odpowiedniego do zastosowania w danej transakcji kontrolowanej, powinien uwzględniać m.in.:
- profil działalności podmiotu badanego w analizie porównawczej (z uwzględnieniem specyfiki branży, pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk, oraz angażowanych aktywów),
- profil funkcjonalny podmiotu badanego w analizie w ramach danej transakcji kontrolowanej,
- cechy charakterystyczne transakcji, a także kategorie przychodów oraz kosztów, jakie są wykazywane w związku z realizowaną transakcją,
- możliwość obliczenia wskaźnika dla segmentu działalności podatnika, który jest związany z daną transakcją kontrolowaną,
- rodzaj dostępnych danych porównawczych.
Ponadto, wskaźnik finansowy powinien być odpowiedni do wykorzystanej metody weryfikacji cen transferowych. Co istotne, nie w każdej metodzie stosuje się wskaźniki rentowności, określone w przepisach w zakresie formularza TPR.
Wskaźniki te są właściwe dla trzech z pięciu głównych metod:
- metody koszt plus polegającej na weryfikacji poziomu narzutu zysku na kosztach,
- metody ceny odprzedaży, rozumianej jako marża brutto ze sprzedaży,
- metody marży transakcyjnej, weryfikującej marżę zysku netto w odniesieniu do odpowiedniej bazy (przychodów, kosztów lub aktywów).
Do najczęściej wykorzystywanych wskaźników finansowych należą różnego rodzaju narzuty i marże. Stosuje się je odpowiednio do rodzaju działalności strony badanej w transakcji kontrolowanej.
Narzut czy marża
Wskaźnik narzutu zysku brutto, wykorzystywany w metodzie koszt plus, jest kalkulowany na podstawie zysku na transakcji i bazy kosztowej. Stosowany jest głównie do kalkulacji wynagrodzenia producentów lub usługodawców (np. podmiotów zajmujących się produkcją kontraktową czy usługami przerobu półproduktów). Co istotne, w bazie kosztowej dla wymienionego wskaźnika rentowności należy uwzględnić wyłącznie koszty bezpośrednio bądź też bezpośrednio i pośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem produktów czy usług.
Marża brutto ze sprzedaży, wykorzystywana w metodzie ceny odprzedaży, stosowana jest z kolei najczęściej do oceny wynagrodzenia podmiotów zajmujących się działalnością handlowo-dystrybucyjną, czyli odsprzedających produkty lub usługi, zakupione wcześniej od powiązanego dostawcy. Jej wysokość powinna wystarczyć na pokrycie kosztów bezpośrednich i pośrednich dystrybutora, związanych z procesem sprzedaży (tj. kosztów sprzedaży oraz kosztów ogólnego zarządu) oraz zapewnienie dystrybutorowi zysku adekwatnego do pełnionych przez niego funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka w związku z realizacją transakcji.
Metoda marży transakcyjnej netto służy natomiast zarówno do kalkulacji wynagrodzenia podmiotów prowadzących działalność handlowo-dystrybucyjną (w przypadku marży), jak i podmiotów prowadzących działalność produkcyjną lub usługową (w zakresie narzutu). Wskaźniki oparte na wygenerowanym zysku netto powinny być kalkulowane na podstawie bazy, w skład której mogą wchodzić: przychody, koszty bezpośrednie oraz pośrednie, a także inne dowolne wartości finansowe mogące służyć jako właściwy punkt odniesienia do określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia dla danego rodzaju transakcji (np. aktywa).
W celu obliczenia wysokości marży / narzutu wykorzystane mogą być m.in. następujące wskaźniki: marża netto ze sprzedaży, narzut netto ze sprzedaży, marża operacyjna, narzut operacyjny, marża zysku brutto czy narzut zysku brutto.
W tabeli przedstawiono wzory wybranych wskaźników finansowych wynikające z przepisów. Sposoby kalkulacji różnią się w zależności od tego, w jakim wariancie podatnik przygotowuje Rachunek zysków i strat.
Jak liczyć wskaźniki
Aby prawidłowo skalkulować wynik transakcji, podatnik powinien wyodrębnić koszty oraz przychody związane z daną transakcją kontrolowaną, a następnie obliczyć wynik na podstawie wskazanego w rozporządzeniu wzoru.
W wyjątkowych sytuacjach dopuszczalne jest również obliczenie wskaźników rentowności podmiotu na bazie jego całej działalności jeżeli:
- prowadzi on działalność jednorodną,
- działalność realizowana w ramach transakcji kontrolowanej stanowi jego wiodącą działalność, a pozostałe aktywności stanowią jedynie charakter uzupełniający wobec transakcji głównej i nie są istotne wartościowo lub nie mają istotnego wpływu na poziom ogólnej rentowności podmiotu.
Kalkulacja wskaźnika w oparciu o dane dotyczące całej działalności nie będzie natomiast właściwa, gdy podatnik angażuje się w różnego rodzaju transakcje kontrolowane.
Wyznaczony poziom rentowności transakcji z podmiotem powiązanym należy następnie porównać z wynikami przeprowadzonej analizy porównawczej przy użyciu wybranych miar statystycznych. Ma to na celu weryfikację, czy cena transferowa w transakcji kontrolowanej kształtuje się na poziomie, na jakim ustaliłyby ją podmioty niepowiązane.
Aby takie porównanie było miarodajne, istotne jest, aby wskaźnik rentowności, kalkulowany przez podatnika, odpowiadał wskaźnikowi określonemu w analizie porównawczej. W praktyce może to wiązać się z szeregiem trudności związanych np. z wydzieleniem przychodów lub kosztów związanych z transakcją czy alokacją kosztów pośrednich i kosztów ogólnego zarządu.
Interpretacja wyniku
Najczęstszą miarą statystyczną stosowaną do weryfikacji wartości rynkowej jest przedział międzykwartylowy, który odrzuca wartości skrajne z wyznaczonej w ramach analizy porównawczej próby. Zgodnie z Wytycznymi OECD, pomimo dołożenia wszelkich starań przy wyborze próby podmiotów porównywalnych, może zdarzyć się, że pozostaną pewne wady porównywalności, których nie udało się zidentyfikować. W takich przypadkach narzędzia uwzględniające tendencję centralną do zawężania zakresu wyników analizy (np. przedział międzykwartylowy) mogą pomóc w zwiększeniu wiarygodności próby. Optymalne jest osiągnięcie rentowności na transakcji kontrolowanej znajdującej się na poziomie pomiędzy dolnym a górnym kwartylem wyznaczonego przedziału.
W niektórych przypadkach porównanie wyniku na transakcji do przedziału pełnego wyników analizy może być również prawidłowe, jednak tylko po spełnieniu określonych warunków. Jak wskazują Rekomendacje Forum Cen Transferowych, zastosowanie przedziału pełnego jest możliwe, gdy zachowano wysoki poziom porównywalności między obserwacjami z analizy, a badaną transakcją (obserwacje lub dane porównawcze w wysokim stopniu spełniają zakładane w analizie kryteria porównywalności). Największe szanse na zapewnienie tak wysokiej porównywalności obserwacji dane najczęściej weryfikacja cen transferowych za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN).
Podatnik powinien zwrócić także szczególną uwagę na rozbieżność między wartościami punktów przedziału rynkowego. Jeśli przedział jest zbyt szeroki, organy mogą określić, że podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe korekty porównywalności i zastosowanie określonego przez podatnika przedziału nie jest prawidłowe. Jak wynika z praktyki, organy podatkowe często uznają, że obserwacje wybrane do próby finalnej analizy nie zapewniają poziomu porównywalności do analizowanej transakcji w stopniu, który pozwoliłby na zastosowanie przedziału pełnego. Decydując się na zastosowanie przedziału pełnego, warto dodać w dokumentacji szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego dany przedział należy uznać w pełni za rynkowy.
Martyna Leszczyńska jest konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Podstawa prawna:
- rozdział 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)
- rozdział 4b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2022 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1934)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2022 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1923)
Zdaniem autorki
Natalia Rutkowska menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Właściwy dobór wskaźnika finansowego i kalkulacja za jego pomocą wyniku na transakcji kontrolowanej jest niezwykle istotne, ponieważ to za jego pomocą podatnik udowadnia, że ceny, które zastosował w tej transakcji kontrolowanej, kształtują się na poziomie rynkowym.
W przypadku ewentualnej kontroli organy podatkowe mogą weryfikować zasadność zastosowania danej metody i wskaźnika. Jeśli uznają, że wskaźnik nie jest odpowiedni dla danej transakcji kontrolowanej czy też profilu funkcjonalnego podmiotów powiązanych, mogą zmienić metodę weryfikacji i wyznaczyć własny przedział za pomocą innego, właściwszego ich zdaniem wskaźnika finansowego. W zależności od wyników przeprowadzonej analizy może się to z kolei wiązać się z doszacowaniem dochodu do opodatkowania.