Obowiązek składania ORD-U wynika z art. 82 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, który stanowi, że podatnicy mają w określonych sytuacjach obowiązek sporządzania i przekazywania informacji o umowach zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Szczegółowy zakres tego obowiązku reguluje rozporządzenie ministra finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych. W rozporządzeniu tym przewidziane są dwa limity transakcyjne, po przekroczeniu których powstaje obowiązek złożenia ORD-U. Rozporządzenie wskazuje następujące limity: 300 tys. euro – roczna wartość danej umowy oraz 5 tys. euro w odniesieniu do jednorazowej wartości umowy.

Trzeba podkreślić, że pojęcie „umowa”, używane w ww. rozporządzeniu, interpretowane jest bardzo szeroko, w szczególności nie ma wymogu, aby umowa była zawarta na piśmie lub w innej, szczególnej formie. Samo wystawienie faktury na rzecz nierezydenta dokumentujące należności podatnika lub otrzymanie faktury od nierezydenta dokumentujące zobowiązanie podatnika może skutkować obowiązkiem ORD-U. Na potrzeby tego artykułu pojęcie „umowa” może być używane zamiennie z pojęciami „transakcja” lub „wystawienie faktury”.

Roczny limit transakcyjny

Limit transakcji wynoszący 300 tys. euro dotyczy umów zawartych z podmiotami powiązanymi, przy czym rozporządzenie określa szerszy zakres powiązań niż ustawa o podatku dochodowym. Obowiązek złożenia ORD-U może wystąpić w odniesieniu do umowy z udziałowcem, który posiada udział w kapitale spółki uprawniający do co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu, natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych) co do zasady identyfikujemy podmioty powiązane, jeśli udział w kapitale uprawnia do co najmniej 25 proc. praw głosu.

ORD-U a TPR-C

Podatnicy, którzy zawierają umowy z powiązanymi nierezydentami, gdy wartość tych umów wynosi co do zasady 2 mln zł (próg transakcyjny przy usługach) oprócz złożenia ORD-U mogą mieć również obowiązek złożenia informacji o cenach transferowych na formularzu TPR-C. Ustawodawca, chcąc ograniczyć obowiązki dokumentacyjne podatników, wprowadził zwolnienie z obowiązku składania ORD-U dla niektórych podatników składających TPR-C. Zwolnienie obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., zatem mogło ono mieć już zastosowanie w odniesieniu do transakcji realizowanych w 2021 r. Jednak dopiero w odniesieniu do transakcji realizowanych w 2022 r. ujednolicony został termin złożenia obu informacji (za 2022 r. termin złożenia obu informacji upływa z końcem jedenastego miesiąca, licząc od zakończenia roku).

Rozważmy zwolnienie z obowiązku złożenia ORD-U na przykładach.

Przykład

Spółka Beta świadczyła usługi na rzecz spółki z Austrii, która ma 20 proc. udziałów w kapitale tej spółki. Roczna wartość transakcji wyniosła 500 tys. euro, co po przeliczeniu na złote przekroczyło wartość 2 mln zł. Spółka Beta nie ma obowiązku złożenia TPR-C ze względu na to, że austriacki kontrahent nie jest z nią powiązany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (przy założeniu, że nie występują między tymi spółkami powiązania o innym charakterze niż poprzez udział w kapitale wynoszący 20 proc.). Spółka Beta będzie natomiast zobowiązana złożyć formularz ORD-U.

Przykład

Spółka Delta świadczyła usługi na rzecz spółki z Austrii, która ma 30 proc. udziałów w tej spółce. Roczna wartość transakcji wyniosła 500 tys. euro, co po przeliczeniu na złote przekroczyło wartość 2 mln zł. Spółka Delta ma obowiązek złożenia TPR-C ze względu na to, że austriacki kontrahent jest z nią powiązany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (udział w kapitale wynoszący co najmniej 25 proc.). Przy założeniu, że spółka Delta nie zawarła innych umów z nierezydentami, z tytułu których miałaby obowiązek złożenia ORD-U, będzie zwolniona z obowiązku złożenia informacji na formularzu ORD-U. Spółka Delta skorzysta z tego zwolnienia ze względu na to, że transakcja ze spółką z Austrii zostanie wykazana w TPR-C.

Jednorazowa wartość transakcji

Rozporządzenie ministra finansów w sprawie informacji podatkowych przewiduje również obowiązek złożenia ORD-U niezależnie od tego, czy umowa jest zawarta między podmiotami powiązanymi, jeśli łącznie spełnione są dwa warunki:

- umowa zawarta jest z nierezydentem, który posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwo, oddział lub przedstawicielstwo w rozumieniu odrębnych przepisów, a podmiot obowiązany do sporządzenia i przekazania informacji wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o fakcie posiadania takich udziałów lub o fakcie posiadania przez nierezydenta przedsiębiorstwa, oddziału lub przedstawicielstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- jednorazowa wartość umowy przekroczyła 5 tys. euro.

Należy się zastanowić czy mamy zawartą umowę z nierezydentem mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwo, oddział lub przedstawicielstwo i czy umowa zawarta bezpośrednio z takim przedsiębiorstwem, oddziałem lub przedstawicielstwem wymaga złożenia ORD-U po przekroczeniu limitu transakcyjnego.

Umowy ze spółkami córkami nierezydentów

W polskiej praktyce wiele przedsiębiorstw funkcjonuje jako spółki córki zagranicznych podmiotów, a umowy z takimi podmiotami są często zawierane przez polskich podatników. Czy spółka córka utworzona przez nierezydenta jest rezydentem czy nierezydentem? Rozporządzenie w sprawie informacji podatkowych nie definiuje pojęć: „rezydent” i „nierezydent”. Zgodnie jednak z przepisami ordynacji podatkowej obowiązek przekazywania informacji o nierezydentach dotyczy umów zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. W ustawie Prawo dewizowe znajdziemy definicję obu tych pojęć. Zgodnie z tą ustawą za rezydenta uznaje się również znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów.

Przyjmując takie rozumienie terminu „rezydent”, należy stwierdzić, że umowa zawarta ze spółką córką nierezydenta będzie faktycznie umową zawartą z rezydentem, więc nie wystąpi obowiązek złożenia ORD-U ze względu brak umowy z nierezydentem.

Przykład

Spółka austriacka Zet posiada w Polsce spółkę córkę Omega, która zawarła umowę z polską spółką Alfa. Każda faktura wystawiona przez Alfa na rzecz Omegi opiewa na kwotę powyżej 10 tys. euro. Spółka Alfa zawiera umowę z rezydentem, więc z tytułu wystawionych przez nią faktur nie wystąpi dla obowiązek złożenia ORD-U.

Przykład

Spółka austriacka Zet posiada w Polsce spółkę córkę Omega. Alfa co do zasady zawiera umowy z Omegą, ale w jednym miesiącu wystawiła fakturę na rzecz Zet. Faktura wystawiona przez Alfa na rzecz Zet opiewa na kwotę powyżej 10 tys. euro. Spółka Alfa zawarła umowę z nierezydentem (Zet) posiadającym przedsiębiorstwo na terytorium RP, a jednorazowa wartość umowy przekroczyła 5 tys. euro (jednorazowy limit transakcyjny), więc z tytułu tej faktury wystąpił dla niej obowiązek sporządzenia i złożenia ORD-U.

Oddziały i przedstawicielstwa

W obrocie gospodarczym można spotkać rozwiązania, w których zagraniczne podmioty działają w Polsce nie poprzez odrębne przedsiębiorstwa (spółki córki), ale poprzez oddziały lub przedstawicielstwa. Czy wybór takiej formy prawnej prowadzenia biznesu wpływa na ich polskich kontrahentów?

Oddziały i przedstawicielstwa stanowią jeden byt prawny ze swoją centralą, nie mają podmiotowości prawnej. Zgodnie z podejściem prezentowanym przez NSA „nie można wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego odrębność od spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu części organizacyjno-gospodarczej spółki” (wyrok NSA z 18 marca 2011 r., II FSK 1773/09).

Prawo dewizowe natomiast wprost wskazuje, że rezydentami są nie tylko utworzone w Polsce przez nierezydentów przedsiębiorstwa, ale utworzone przez nie oddziały i przedstawicielstwa. Uznanie, że te ostatnie podmioty są rezydentami skutkuje tym, że a contrario nie mogą one być uznane za nierezydentów. W przypadku zawarcia transakcji ze znajdującym się w Polsce oddziałem nierezydenta mamy do czynienia z transakcją z rezydentem. Rozpatrzmy to na przykładach:

Przykład

Austriacka spółka Gamma posiada w Polsce oddział Gamma Oddział w Polsce, który jest zarejestrowany w KRS i rozlicza się z podatku dochodowego w Polsce. W lutym 2022 r. Gamma Oddział w Polsce wystawiła na rzecz polskiej spółki Sigma fakturę na kwotę netto 8 tys. euro.

Skoro Gamma Oddział w Polsce wystawił fakturę, oznacza to, że jest podmiotem faktycznie świadczącym usługi na rzecz Sigma, a zatem Sigma zawarła umowę nie ze spółką Gamma, ale z Gamma Oddział w Polsce. Gamma Oddział w Polsce jest zgodnie z prawem dewizowym rezydentem, czyli umowa zawarta jest przez Sigmę z rezydentem.

W związku z tą transakcją Sigma nie zawarła umowy z nierezydentem, więc w tym zakresie nie ma w 2023 r. obowiązku złożenia ORD-U.

Przykład

Austriacka spółka Gamma posiada w Polsce oddział Gamma Oddział w Polsce, który jest zarejestrowany w KRS i rozlicza się z podatku dochodowego w Polsce. W marcu 2022 r. spółka Gamma wystawiła na rzecz polskiej spółki Sigma fakturę na kwotę netto 8 tys. euro.

Skoro Gamma wystawiła fakturę, oznacza to, że jest podmiotem faktycznie świadczącym usługi na rzecz Sigma, a zatem Sigma zawarła umowę ze spółką Gamma, będącą nierezydentem i posiadającą oddział w Polsce. Jednocześnie Sigma wie o istnieniu tego oddziału (ponieważ w lutym 2022 r. Gamma Oddział w Polsce wystawił fakturę na rzecz Sigma). W związku z tą transakcją Sigma zawarła umowę z nierezydentem mającym w Polsce oddział i jednorazowa wartość umowy przekroczyła 5 tys. euro (jednorazowy limit transakcyjny), więc w tym zakresie Sigma ma obowiązek złożenia ORD-U.

Oddział w Polsce jako nierezydent

Można spotkać pogląd, że ze względu na to, iż oddział (przedstawicielstwo) i centrala są jednym bytem prawnym, to umowa zawarta z oddziałem (przedstawicielstwem) jest faktycznie umową zawartą z centralą. W konsekwencji faktura otrzymana od polskiego oddziału zagranicznej spółki faktycznie dokumentuje zakup od centrali, czyli nierezydenta i skutkuje obowiązkiem złożenia informacji ORD-U.

W podejściu tym pomija się jednak fakt, że oddział utworzony w Polsce przez nierezydenta jest w rozumieniu prawa dewizowego rezydentem. Takie podejście nie znajduje też uzasadnienia w językowej wykładni przepisu, która na gruncie prawa podatkowego jest wykładnią podstawową. Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wprowadza obowiązek złożenia informacji ORD-U, wprost odwołuje się do prawa dewizowego, które wyraźnie określa, że zarejestrowany w Polsce oddział nierezydenta jest rezydentem. Należy przyjąć, że ze względu na swoją specyfikę prawo podatkowe często używa specyficznych dla siebie definicji, które mogą nie być analogiczne jak te, które są przewidziane przez prawo handlowe, czy szerzej – cywilne.

Niezależnie od wskazanej wyżej interpretacji językowej wydaje się, że ratio legis przepisu wprowadzającego obowiązek informowania o umowach z nierezydentami również nie przemawia za podejściem, w którym będziemy informować o umowach zawartych z polskimi oddziałami nierezydentów. Oddziały takie rozliczają się w Polsce z podatków oraz podlegają obowiązkom sprawozdawczym analogicznym jak spółki córki nierezydentów, zatem z perspektywy organów podatkowych dostęp do informacji o zawieranych przez nie transakcjach jest analogiczny jak w przypadku zarejestrowanych w Polsce spółek. Z drugiej strony z perspektywy ich kontrahentów nie ma znaczenia czy wystawiamy fakturę na zarejestrowaną w Polsce spółkę, czy na polski oddział nierezydenta. Jeśli wystawienie faktury na rzecz drugiej z wyżej wskazanej kategorii podmiotów mogłoby skutkować obowiązkiem złożenia ORD-U, to zawieranie transakcji z polskim oddziałem nierezydenta byłoby znacznie mniej atrakcyjne niż zawieranie transakcji ze spółką córką nierezydenta.

Jeśli na gruncie przepisów o obowiązku składania informacji ORD-U polski oddział nierezydenta potraktujemy jako przedłużenie centrali, czyli jako nierezydenta, to jakie skutki wystąpią, jeśli oddział ten zrealizuje transakcję z nierezydentem? Czy w ORD-U będzie składana informacja o umowie między dwoma nierezydentami? A co z rozliczeniami między oddziałem a zagraniczną centralą? Skoro oddział jest jednym bytem z centralą, to czy oznaczałoby to, że nie ma obowiązku złożenia informacji ORD-U dotyczących tych rozliczeń? Czy tym razem nie stawiałoby to polskiego oddziału nierezydenta w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce?

Nie ulega wątpliwości, że zarejestrowany w Polsce oddział lub przedstawicielstwo nierezydenta nie ma odrębnej podmiotowości prawnej – stanowi jeden byt prawny z centralą. Jednak na gruncie przepisów podatkowych ma prawa i obowiązki analogiczne jak spółki córki nierezydentów. Ponadto w rozumieniu prawa dewizowego jest rezydentem, a skoro obowiązek złożenia informacji o umowach z nierezydentami wprost odwołuje się do prawa dewizowego, to polski oddział (przedstawicielstwo) nierezydenta będzie uznany za rezydenta również w odniesieniu do tego obowiązku. W konsekwencji, nawet jeśli można zaakceptować tezę, że umowa zawarta z oddziałem (przedstawicielstwem) jest faktycznie umową z centralą, to jednak (skoro przepisy wprost odwołują się do prawa dewizowego), to najwłaściwszy wydaje się pogląd, że – skoro umowa zawarta jest za pośrednictwem polskiego oddziału (przedstawicielstwa) nierezydenta – to oznacza to, że zawarta jest z rezydentem. Dopiero umowa zawarta bezpośrednio z centralą, a nie z oddziałem (przedstawicielstwem) powinna być uznana za umowę zawartą z nierezydentem i ewentualnie taka umowa skutkowałaby obowiązkiem złożenia ORD-U jako umowa zawarta z nierezydentem posiadającym w Polsce oddział lub przedstawicielstwo.

Autorka jest doradcą podatkowym w Business Tax Professionals sp. z o. o. sp. k.

Podstawa prawna:

- art. 82 § 1 pkt 2 i § 1c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.)

- rozporządzenie ministra finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 68 ze zm.)

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 309)