Minimalny podatek dochodowy – w wysokości 10 proc. podstawy opodatkowania, nałożony na podmioty, które nie wykazują dochodu, bądź wykazują niewielki dochód – jest wynikiem zmian w przepisach ustawy o CIT wprowadzonych tzw. Polskim Ładem. Jednak dopiero począwszy od rozliczenia za 2024 r. niektóre firmy po raz pierwszy mogą być zobowiązane do jego zapłaty.

To, czy dany przedsiębiorca podlega podatkowi minimalnemu, zależy nie tylko od wystąpienia u niego pewnej kategorii kosztów, które nie są uwzględniane przy obliczaniu straty lub udziału dochodów w przychodach, ale również od tego, czy dana firma zalicza się do grupy podatników wprost wyłączonych spod tego podatku.

Możliwe jest też przyjęcie przez podatnika korzystniejszej metody ustalania podstawy opodatkowania.

Wyjaśnijmy zatem kogo dotyczy ta danina i na jakich zasadach jest rozliczana.

Adresaci podatku minimalnego

Zamysłem ustawodawcy było takie skonstruowanie podatku minimalnego, aby obejmował jak najszerszy krąg podmiotów. Zgodnie z art. 24ca ustawy o CIT dotyczy on:

1) podatników posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

2) podatkowych grup kapitałowych,

3) podatników, którzy prowadzą działalność w ramach położonego na terytorium RP zagranicznego zakładu.

Podatkowi temu podlegają zarówno krajowi rezydenci podatkowi o nieograniczonym obowiązku podatkowym, jak i nierezydenci prowadzący na terytorium RP zagraniczny zakład, mający ograniczony obowiązek podatkowy.

Chodzi przy tym o podmioty, które w roku podatkowym:

- poniosły stratę ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe, albo

- osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe, w przychodach z tego źródła (innego niż zyski kapitałowe) w wysokości nie większej niż 2 proc.

Przychody i koszty wyłączone z kalkulacji straty

Obliczając stratę oraz udział dochodów w przychodach nie uwzględnia się pewnych przychodów i kosztów, m.in.:

- zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania ich na podstawie umowy podatkowego leasingu finansowego (gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający),

- przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami, osiągniętych/poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

– cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

– podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe z transakcji, o której mowa wyżej, albo osiągnął z takiej transakcji udział dochodów ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe w przychodach z tego źródła w wysokości nie większej niż 2 proc. (stratę i udział dochodów w przychodach oblicza się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju),

- zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie podatkowego leasingu operacyjnego,

- zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot: podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej,

- 20 proc. kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także składek społecznych finansowanych przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na przykład 20 proc. kosztów podatkowych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń nie rzutuje na wystąpienie straty lub udziału dochodów w przychodach na potrzeby obliczenia minimalnego CIT, mimo że na ogólnych zasadach wpływa na podatkowy dochód (stratę), w tym na udział dochodów w przychodach.

Wyłączenia podmiotowe

Pewne kategorie podatników zostały wyłączone spod reżimu minimalnego CIT. Są to:

1) rozpoczynający działalność (w roku jej rozpoczęcia) oraz w kolejnych dwóch latach podatkowych następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym,

2) przedsiębiorstwa finansowe,

3) uzyskujący w roku podatkowym przychody niższe o co najmniej 30 proc. w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy,

4) spółki, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli spółki te nie posiadają:

a) bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 5 proc. udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

b) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

5) spółki wchodzące w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75-proc. udział odpowiednio w kapitale zakładowym, akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2 proc. (przy ustalaniu tych warunków uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami lub należące do podatkowej grupy kapitałowej),

6) podmioty będące małymi podatnikami,

7) spółki prowadzące gospodarkę komunalną,

8) podmioty osiągające co najmniej 2 proc. udziału dochodów ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe, w przychodach z tego źródła w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest minimalny podatek dochodowy,

9) podmioty postawione w stan upadłości, likwidacji lub objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym,

10) podmioty będące stroną umowy o współdziałanie,

11) instytucje finansowe, których podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem,

12) podatnicy estońskiego CIT,

13) przedsiębiorstwa górnicze otrzymujące pomoc publiczną na podstawie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Przykład

Spółka z o.o., której udziałowcami nie są wyłącznie osoby fizyczne, osiągnęła w 2024 r. przychody w wysokości 10 mln zł. W 2025 r. jej przychody wyniosły 5 mln zł. Udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach tego podmiotu nie przekracza natomiast 2 proc. Z uwagi na spełnienie jednego ze wskazanych przez prawodawcę warunków, tj. uzyskania w roku podatkowym przychów niższych o co najmniej 30 proc. w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy, w 2025 r. spółka ta nie będzie jednak objęta podatkiem minimalnym (vide: ww. pkt 3 – wyłączenia podmiotowe).

Podstawa opodatkowania podatkiem minimalnym

Ustawodawca przewidział dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania minimalnym CIT:

- metodą podstawową – jako sumę kilku składników (w tym ponadlimitowych kosztów finansowania dłużnego i usług niematerialnych, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych),

- metodą uproszczoną – w kwocie odpowiadającej 3 proc. wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

O wyborze metody uproszczonej podatnik informuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym dokonał jej wyboru.

Podstawę opodatkowania ustaloną metodą podstawową stanowi suma:

1) kwoty odpowiadającej 1,5 proc. wartości przychodów ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe, osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym,

2) poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (z wyjątkiem, gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego bądź ich związkami) kosztów finansowania dłużnego w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – Kfd)] x 30 proc.

gdzie:

P – zsumowana wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają CIT,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – suma kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z przepisów wyłączających z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego,

Am – odpisy amortyzacyjne zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z wyłączeń tych kosztów z kosztów podatkowych,

3) kosztów:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z określonych tytułów (autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how),

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 mln zł kwotę obliczoną według wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – O)] x 5 proc.

gdzie:

P – zsumowana wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – suma kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z przepisów wyłączających z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego,

Am – odpisy amortyzacyjne zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

O – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez pomniejszeń wynikających z przepisów wyłączających z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego.

Strata stracie nierówna

Z analizy przepisów o podatku minimalnym wynika, że niektóre podmioty wykazujące stratę nie zostaną objęte tą daniną. Decyduje o tym nie tylko metoda jej obliczania, ale również katalog wyłączeń, przez co poza kręgiem podatników znalazły się m.in. podmioty o statusie małego podatnika. Wreszcie, nawet gdy dany podatnik nie podlega wyłączeniu podmiotowemu, zastosowanie mogą mieć przepisy pozwalające pomniejszać stratę o określone w nich wartości (np. o odpisy amortyzacyjne). Strata podatkowa ustalona zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania CIT nie jest zatem równoznaczna ze stratą w rozumieniu przepisów o podatku minimalnym. W efekcie wystąpienie straty w klasycznym rozliczeniu podatku dochodowego nie zawsze będzie pociągać za sobą obowiązek zapłaty podatku minimalnego.

Adam Tomaszewski doradca podatkowy DBZ 77 TAX & LEGAL Sp. z o.o.