Obowiązkom z zakresu cen transferowych podlegają nie tylko transakcje kontrolowane realizowane z podmiotami powiązanymi, ale również transakcje inne niż kontrolowane, czyli transakcje z kontrahentami niepowiązanymi m.in. z rajów podatkowych.

Raje podatkowe

Lista krajów i terytoriów uznawanych za raje podatkowe została wskazana w rozporządzeniu ministra finansów z 28 marca 2019 r. Na tej liście znajduje się 26 krajów i terytoriów, których systemy podatkowe uznano za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Wśród nich znajdują się m.in. Hongkong, Panama, Bahrajn i Liberia. Na moment publikacji artykułu pojawił się projekt rozporządzenia ministra finansów w zakresie wykazu krajów i terytoriów uznawanych za raje podatkowe. Zgodnie z projektem z listy zostanie wykreślone Księstwo Andory. W przypadku zawierania transakcji z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium znajdującym się na tej liście należy przeanalizować, czy powstaną obowiązki z zakresu cen transferowych.

Oprócz listy sporządzonej przez ministra finansów, istnieje też lista publikowana przez Radę Unii Europejskiej. Obecnie zawiera ona wykaz 12 jurysdykcji niechętnych współpracy podatkowej, a od roku 2023 znajduje się na niej Federacja Rosyjska. Pomiędzy listą wydaną przez ministra finansów a listą publikowaną przez Radę UE występują różnice. Należy jednak zaznaczyć, że lista publikowana przez Radę UE nie jest wiążąca dla polskich podatników.

Przykład

Transakcje przeprowadzane z podmiotami z Federacji Rosyjskiej nie są traktowane jako transakcje z podmiotami z raju podatkowego według polskich przepisów. Federacja Rosyjska nie znajduje się bowiem na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, opublikowanej przez ministra finansów.

Obowiązki transakcji „rajowych”

Podatnicy przeprowadzający transakcje z kontrahentami z rajów podatkowych są zobowiązani do przygotowania dokumentacji cen transferowych, formularza TPR oraz formularza ORD-U. Warto zwrócić uwagę, że zarówno dokumentacja cen transferowych, jak i treść oświadczenia zawartego w formularzu TPR w przypadku transakcji rajowych różnią się od tych przygotowywanych dla transakcji kontrolowanych.

Dokumentacja cen transferowych dla transakcji rajowych powinna dodatkowo zawierać uzasadnienie gospodarcze transakcji, w tym opis spodziewanych korzyści podatkowych i ekonomicznych oraz przyczyny gospodarcze realizowania transakcji.

Z perspektywy podatnika ważne jest, że dla transakcji z rajami podatkowymi nie ma obowiązku posiadania analizy cen transferowych potwierdzającej rynkowość transakcji. Zwolnienie z obowiązku sporządzania takiej analizy stanowi znaczne ułatwienie dla podatników, ponieważ niepowiązani kontrahenci niechętnie udzielają informacji o wartości wskaźników lub innych danych, które mogłyby być porównane w ramach weryfikacji rynkowości cen w transakcji.

Dla transakcji realizowanych w 2023 r. i w 2024 r. oświadczenie o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych jest integralną częścią formularza TPR. W przypadku realizacji transakcji z kontrahentami niezależnymi, ale mającymi siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym, należy złożyć inne oświadczenie niż w przypadku transakcji z podmiotami powiązanymi. W oświadczeniu dotyczącym transakcji z podmiotami niepowiązanymi z rajów podatkowych, poza potwierdzeniem rynkowości cen, podatnik musi również potwierdzić, że ceny objęte dokumentacją są ustalone na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, niemające miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w kraju, który stosuje szkodliwą konkurencję podatkową.

Biorąc pod uwagę treść oświadczenia, brak obowiązku posiadania analizy cen transferowych nie oznacza, że można realizować transakcje rajowe na warunkach odbiegających od rynkowych. Składając to oświadczenie, podatnik potwierdza, że transakcja z podmiotami z rajów podatkowych jest realizowana na warunkach, jakie ustaliłyby niepowiązane podmioty niemające siedziby ani zarządu w rajach podatkowych. Dlatego podatnicy powinni dochować należytej staranności, aby ceny stosowane w tych transakcjach odpowiadały warunkom rynkowym, co pozwoli uniknąć ryzyka sankcji podatkowych.

Podatnicy realizujący transakcje z podmiotami z rajów podatkowych, poza obowiązkiem sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz wypełniania formularza TPR, są również zobowiązani do przekazania informacji ORD-U. Informacja ORD-U zawiera dane dotyczące umów zawieranych z nierezydentami, czyli m.in. z osobami prawnymi mającymi siedzibę za granicą.

Identyfikacja obowiązków TP

Dla transakcji realizowanych z kontrahentami mającymi siedzibę lub zarząd w tzw. rajach podatkowych ustawodawca wyznaczył następujące progi istotności:

- 2,5 mln zł dla transakcji finansowych,

- 0,5 mln zł dla transakcji innych niż finansowe, czyli m.in. towarowych i usługowych.

Przekroczenie tych progów obliguje podatników do sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz wypełnienia formularza TPR.

Określenie, czy dana transakcja przekroczyła wskazane progi istotności, powinno odbywać się osobno dla strony kosztowej i przychodowej oraz dla każdej jednorodnej transakcji. Zgodnie z ogólną interpretacją Ministerstwa Finansów za jednorodną transakcję należy uznać nie tylko pojedynczą transakcję przeprowadzaną z danym kontrahentem, ale również zbiór transakcji, pod warunkiem że mają one jednorodny charakter.

Podczas analizy transakcji realizowanych z podmiotami z tzw. rajów podatkowych pod kątem jednorodności należy wziąć pod uwagę:

- jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym,

- kryteria porównywalności, które obejmują m.in. cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń, przebieg transakcji, strategię gospodarczą,

- możliwość zastosowania tej samej metody weryfikacji cen transferowych do każdej z transakcji,

- inne istotne okoliczności, np. możliwość skorzystania ze zwolnienia z przygotowania dokumentacji TP.

Szczególną uwagę należy zwrócić na to, że przy ustalaniu jednorodnych transakcji rajowych uwzględnia się relacje wyłącznie z jednym kontrahentem. To podejście różni się od transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi, gdzie liczba kontrahentów nie ma znaczenia dla określenia jednorodności transakcji.

Przykład

W roku 2024 spółka A z siedzibą w Polsce kupiła od niepowiązanego podmiotu z siedzibą w Hongkongu maszynę produkcyjną o wartości 700 000 zł. Dodatkowo świadczyła usługi wsparcia na rzecz niepowiązanego podmiotu z siedzibą na Fidżi o wartości 2 000 000 zł. Jakie obowiązki z zakresu cen transferowych spółka A powinna wypełnić za 2024 r.?

Dla transakcji zakupu maszyny spółka A będzie zobowiązana sporządzić dokumentację cen transferowych oraz złożyć formularz TPR-C w związku z tą transakcją. Hongkong jest bowiem na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wydanej przez ministra finansów, a wartość tej transakcji przekracza ustawowy próg istotności.

Natomiast transakcja świadczenia usług wsparcia przez spółkę A nie podlega obowiązkom z zakresu cen transferowych za rok 2024, pomimo że wartość transakcji przekracza próg istotności. Fidżi, chociaż uwzględnione na liście jurysdykcji niechętnych do współpracy przez Radę Unii Europejską, nie znajduje się na liście wydanej przez ministra finansów. W rezultacie nie jest uznawane za raj podatkowy z perspektywy obowiązków podatkowych spółki A.

Formularz ORD-U

Podatnicy są zobowiązani do złożenia formularza ORD-U, jeśli zawierają umowy z nierezydentami (tj. osobami fizycznymi lub podmiotami mającymi siedzibę za granicą) i spełniają określone warunki. Jeśli jednak podatnicy składają również formularz TPR, zawierający wyłącznie informacje o transakcjach kontrolowanych realizowanych z podmiotami spoza raju podatkowego, to mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku złożenia formularza ORD-U.

Gdy zatem podatnik realizuje transakcje z podmiotami z raju podatkowego, zwolnienie z obowiązku złożenia formularza ORD-U nie ma zastosowania. W związku z tym podatnicy będą zobowiązani do złożenia zarówno formularza TPR, jak i formularza ORD-U, jeśli zostaną spełnione również pozostałe przesłanki. Należy pamiętać o tym i szczegółowo przeanalizować kryteria, jakie należy spełnić, aby powstał obowiązek złożenia formularza ORD-U.

Zwolnienia z obowiązków TP

W przypadku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji rajowych istnieje tylko kilka sytuacji, w których podatnik może być zwolniony z tego obowiązku. Warunki większości zwolnień określonych w art. 11n ustawy o CIT są niemożliwe do spełnienia w transakcjach rajowych, dlatego ustawodawca precyzyjnie wskazał, które zwolnienia dotyczą transakcji rajowych.

Transakcje rajowe mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego tylko wtedy, gdy wartość transakcji w całości trwale nie wpływa na przychód ani koszt uzyskania przychodu. Mimo spełnienia tego warunku transakcje te muszą być jednak udokumentowane, jeśli obejmują transakcje finansowe, kapitałowe lub dotyczą inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Kolejną możliwość zwolnienia dotyczy sytuacji, gdy cena transakcji została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego. Warto również zaznaczyć, że zwolnienia te mają zastosowanie także do transakcji w sektorze rolnym.

Sylwia Syczewska jest konsultantem w zespole cen transferowych MDDP

Podstawa prawna:

- rozdział 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

- rozdział 4b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)

- rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 600)

- obwieszczenie ministra finansów z 28 lutego 2024 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej (M. P. z 2024 r. poz. 185)

Zdaniem autorki

Natalia Rutkowska, menedżer w zespole cen transferowych MDDP

Należy zwrócić szczególną uwagę na obowiązki z zakresu cen transferowych, ponieważ obejmują one nie tylko transakcje kontrolowane, ale również transakcje z niepowiązanymi podmiotami z rajów podatkowych. Obowiązki dotyczące transakcji z kontrahentami z rajów podatkowych różnią się nieco od tych związanych z transakcjami kontrolowanymi, co wymaga specjalnej uwagi ze strony podatników. Dodatkowo, ze względu na możliwość zmiany siedzib kontrahentów lub angażowania pośredników konieczne jest ścisłe monitorowanie otrzymywanych faktur oraz zawieranych transakcji z podmiotami niepowiązanymi. Dlatego przy przeprowadzaniu transakcji z zagranicznym kontrahentem istotne jest sprawdzenie, gdzie faktycznie prowadzi on działalność oraz gdzie ma siedzibę lub zarząd, aby odpowiednio przygotować dokumentację oraz złożyć formularz TPR i ORD-U. Kwestie te bywają często pomijane, ponieważ progi istotności wartości transakcji, które powodują powstanie obowiązków cen transferowych, są stosunkowo niskie w porównaniu z pozostałymi obowiązkami i łatwo jest je przekroczyć w ujęciu całego roku.

Transakcje z rajami podatkowymi

W 2022 roku wartość polskiego eksportu do krajów uznanych za raje podatkowe wyniosła ponad 804 mln USD, co stanowiło ok. 0,2 proc. całkowitego eksportu. Polski import towarów i usług z rajów podatkowych w tym samym roku wyniósł ponad 661 mln USD, również stanowiąc ok. 0,2 proc. całkowitego importu.

Największym rajem podatkowym pod względem wartości wymiany towarów i usług z Polską w 2022 r. był Hongkong. Jest to spowodowane m.in. różnymi zachętami do prowadzenia biznesu i możliwością elastycznego prowadzenia rozliczeń w wielu walutach. Hongkong pełni również rolę pośrednika w transakcjach z Chinami i europejskimi podmiotami. Najczęściej importowane i eksportowane są produkty z sektora elektroniki, maszyn i urządzeń elektrycznych oraz części do nich.

Poza Hongkongiem Polska prowadzi znaczącą wymianę handlową z takimi rajami podatkowymi jak Liberia, Bahrajn i Panama. Chociaż łączna wartość eksportu i importu towarów i usług do tych krajów nie jest znacząca w skali całkowitego handlu, należy zwrócić uwagę na te transakcje przy identyfikacji obowiązków dotyczących cen transferowych.