Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem. Objawia się ono w różny sposób. Jednym z nich jest możliwość trafienia na nierzetelnego kontrahenta, który nie płaci należności. Podatnik jednak nie zawsze musi ponosić negatywne konsekwencje zachowania swojego dłużnika, ponieważ po spełnieniu określonych warunków może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu.

Co do zasady, wierzytelność odpisana jako nieściągalna nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (co wynika z art. 16 pkt 25 ustawy o CIT). Jednak po spełnieniu określonych warunków nieściągalna wierzytelność może być ujęta w rachunku podatkowym. Warunkami uznania wierzytelności za koszt są:

- jej uprzednie zarachowanie jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

- odpisanie jej jako nieściągalnej oraz

- udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Uwaga! Zaliczeniu do kosztów podlegają tylko wierzytelności nieprzedawnione, w kwocie netto, tj. bez VAT.

Do sposobów dokumentacji nieściągalnej wierzytelności wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT należą:

- postanowienie o nieściągalności,

- postanowienie sądu,

- protokół sporządzony przez podatnika.

Postanowienie o nieściągalności

Postanowienie o nieściągalności musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Dodatkowo, musi być wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Przepisy dotyczące egzekucji cywilnej oraz administracyjnej nie przewidują jednak takiej kategorii postanowień. W konsekwencji, organ egzekucyjny w toku postępowania nie może wydać postanowienia zatytułowanego jako „postanowienie o nieściągalności". Zdaniem sądów i organów w tej sytuacji o uznaniu postanowienia organu egzekucyjnego za postanowienie o nieściągalności w myśl ustawy o CIT decydować będzie jego treść.

Z postanowienia musi jednoznacznie wynikać, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być wyegzekwowana wierzytelność (tak m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 czerwca 2016 r., IBPB-1-3/4510-330/16/AW). Hipotetycznie z każdego postanowienia komornika może wynikać taki wniosek. W praktyce organy za takie postanowienie uznają postanowienie o umorzeniu postępowania wydawane przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.). Komornik wydaje je wtedy, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Inne rodzaje postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 k.p.c. (dot. uchybień formalnoprawnych) nie są uznawane za postanowienie o nieściągalności, ponieważ z ich treści nie da się wyinterpretować stanu majątku dłużnika (tak m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2016 r., IPPB1/4511-190/16-2/ES).

Jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód należny oraz odpisana jako nieściągalna, to może być zaliczona do kosztów podatkowych po uprawomocnieniu się postanowienia o nieściągalności (tak m.in. organ w ww. interpretacji). Co ciekawe, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie o nieściągalności, to nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich, aby mogła być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana osobnym postanowieniem (tak m. in. NSA w wyroku z 8 maja 2013 r., II FSK 1904/11; Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 marca 2016 r., IBPB-1-3/4510-772/15/AB).

Kilka rodzajów

W art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy o CIT wymieniono następujące rodzaje postanowień sądowych, które dokumentują nieściągalną wierzytelność:

a) postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;

b) postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a;

c) postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Posiadanie przez podatnika jednego z ww. postanowień jest w pełni wystarczające do udokumentowania nieściągalnej wierzytelności zgodnie z podejściem organów podatkowych (tak m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 23 lutego 2016 r., TPB1/4511-1198/15/WM).

Protokół sporządzony przez podatnika

W protokole podatnik powinien stwierdzić, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Za koszty procesowe i egzekucyjne należy uznać koszty wynikające z kodeksu postępowania cywilnego. Będą to koszty procesu wymienione w art. 98 § 2 i 3 k.p.c. oraz koszty egzekucyjne. Do kosztów egzekucyjnych stosuje się odpowiednio przepisy o procesie, w tym ww. przepisy k.p.c. Oprócz wyżej wskazanych kosztów, do kosztów procesowych można zaliczyć inne wydatki bezpośrednio związane z ewentualnym procesem. Podatnik powinien również w przybliżeniu określić przewidywane koszty, które musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić przed sądem swojej należności (tak. m.in. NSA w wyroku z 17 stycznia 2014 r., II FSK 239/12). Będą to. m.in wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, na podstawie stosownych przepisów regulujących wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym (tak m.in. minister finansów w interpretacji z 9 września 2015 r., D10/033/316/RDX/14).

Przepisy nie precyzują, jak należy sporządzić protokół. Zdaniem sądów powinien zawierać takie informacje, których analiza pozwoliłaby bez wątpliwości ocenić, że faktyczne koszty dochodzenia wierzytelności przekroczą albo będą równe samej wierzytelności. Dodatkowo, protokół powinien być wiarygodny, czyli umożliwiać powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi (tak m.in. NSA w wyroku z 18 października 2012 r., II FSK 416/11).

Co z zagranicznym dłużnikiem

Zarachowanie zagranicznej wierzytelności jako przychodu należnego oraz odpisanie jej jako nieściągalnej nie jest raczej problemem dla polskiego podatnika. Bardziej kłopotliwa jest kwestia udokumentowania jej nieściągalności. Łatwiej mają podatnicy, których dłużnicy pochodzą z państw UE. Na podstawie rozporządzenia nr 1215/2012 Bruksela I bis, postanowienia zagranicznych sądów upadłościowych, odpowiadające postanowieniom wymienionym w art. 16 ust. 2 lit a-c ustawy o CIT są uznawane w Polsce.

W zależności od specyfiki stanu faktycznego, postanowieniom polskich sądów odpowiadać może również dokument wydany w innej formie. Dokument ten nie musi być wydany przez sąd. Tak stwierdził NSA w wyroku z 13 stycznia 2016 r. ( II FSK 2708/13) uznając, że odpowiednikiem postanowienia polskiego sądu upadłościowego jest dokument poświadczający wykreślenie dłużnika z brytyjskiego rejestru firm (Companies House), które nastąpiło na skutek procedury pozasądowej dobrowolnej likwidacji (Creditors Voluntary Liquidation). W tej procedurze niemożliwe jest uzyskanie postanowienia sądu, ponieważ zostaje ona przeprowadzona bez jego udziału. Potwierdzeniem braku majątku dłużnika wystarczającego do spłaty należności były więc odpowiednie dokumenty wydane przez rejestr firm.

Podobnie jest z postanowieniem o nieściągalności wydanym przez zagraniczny organ egzekucyjny. Jeżeli odpowiada ono wymogom stawianym przez ustawę o CIT, to jest uznawane w Polsce. Potwierdziła to m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r. (ITPB3/4510-576/15/PS), uznając postanowienie szwajcarskiego organu egzekucyjnego za podstawę do udokumentowania nieściągalnej wierzytelności.

W gorszej w sytuacji są podatnicy, których dłużnicy pochodzą spoza terenu UE. Co do zasady orzeczenia sądów spoza obszaru UE podlegają uznaniu z mocy prawa (art. 1145 k.p.c.). Nie jest tak jednak, jeżeli wystąpi jedna z przeszkód określonych w art. 1146 k.p.c. Zgodnie z tym przepisem zagraniczne orzeczenie nie podlega wykonaniu w Polsce, jeżeli m.in.:

- nie jest prawomocne w państwie, w którym zostało wydane,

- zapadło w sprawie należącej do wyłącznej jurysdykcji sądów polskich,

- strona w toku postępowania była pozbawiona możności obrony.

W przypadku wystąpienia tych i innych przeszkód z art. 1146 k.p.c. polski podatnik musi wystąpić z wnioskiem do polskiego sądu o uznanie zagranicznego orzeczenia w Polsce.