Przedsiębiorca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w listopadzie 2015 r. Z uwagi na to, że wykonuje zarówno czynności zwolnione z VAT, jak i opodatkowane, podatek naliczony od części zakupów rozliczał proporcjonalnie. Proporcja wstępna dla 2016 r. wyniosła 70 proc.

W 2016 r. podatnik nie nabywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość rozliczanego według współczynnika sprzedaży podatku naliczonego od pozostałych zakupów (np. czynsz najmu, media, opłaty za internet i telefon, artykuły biurowe, paliwo itd. ) w trakcie 2016 r. wyniosła łącznie 10 000 zł. Od tych zakupów przedsiębiorca odliczył łącznie kwotę 7 000 zł (10 000 zł x 70 proc.).

Przedsiębiorca zrobił zatem stosowną korektę odliczonego w trakcie 2016 r. proporcjonalnie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. przedsiębiorca uwzględnił także korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego (rozliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży) od nabycia środka trwałego (samochód van posiadający dodatkowe badanie techniczne wykonane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym – nabyty i oddany do używania w listopadzie 2015 r.), o wartości początkowej powyżej 15 000 zł, tj. kwoty 2 000 zł (1/5 x 10 000 zł). Łączna kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu wynosiła 10 000 zł. Samochód do dziś nie został sprzedany i jest środkiem trwałym w firmie przedsiębiorcy. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. przedsiębiorca rozliczył korektę 1/5 podatku naliczonego od nabycia tego pojazdu oraz korektę od dokonanych w trakcie 2016 r. pozostałych zakupów rozliczanych za pomocą współczynnika struktury sprzedaży (m.in. laptopa, czynszu najmu, mediów, opłaty za internet i telefon, artykuły biurowe, paliwo itd.). Proporcja wstępna dla 2015 r., kiedy przedsiębiorca nabył ten samochód, wynosiła 60 proc.

Czy taka korekta wywoła jakiekolwiek skutki w PIT, który przedsiębiorca rozlicza liniowo, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów? – pyta czytelnik.

Foto: Rzeczpospolita

W przypadku towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, innych niż nieruchomości, i których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korektę rozlicza się w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy 1/5 podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Foto: Rzeczpospolita

Prawidłowo zatem przedsiębiorca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. ujął pierwszą korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego od nabycia w listopadzie 2015 r. samochodu zaliczonego do środków trwałych (oddany do używania także w listopadzie 2015 r.). Z kolei, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. czytelnik powinien rozliczyć drugą korektę 1/5 kwoty podatku naliczonego od tego pojazdu. Pomimo bowiem, że zakup pojazdu miał miejsce w 2015 r., to jako środek trwały w dalszym ciągu podlega on korekcie rocznej.

Korekta wykazywana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. dotyczy tylko 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu van, tj. kwoty 2000 zł (10 000 zł x 1/5).

Z kolei, w przypadku pozostałych nabyć korektę robi się jednorazowo, po zakończeniu roku, w  tórym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Korekta rozliczana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. dotyczy całej kwoty podatku naliczonego od zakupów z 2016 r., tj. kwoty 10 000 zł.

Uwaga! W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korektę robi się jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym te wartości zostały oddane do użytkowania. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby czytelnik robił w 2016 r. takie zakupy. Rozumiem, że jeżeli czytelnik nabył takie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, to zostały one oddane do używania w 2016 r.

Wariant I: Korekta in plus

Załóżmy, że proporcja końcowa w przypadku przedsiębiorcy opisanego w pytaniu wyniosła 80 proc. Musi zatem zrobić korektę in plus.

Oznacza to, że:

- Korekta podatku naliczonego od zakupu w 2015 r. środka trwałego, o wartości początkowej ponad 15 000 zł (samochód van) wyniesie zatem: (+) 400 zł (1600 zł – 1200 zł), gdyż:

– 1/5 podatku naliczonego od zakupu pojazdu odliczona z uwzględnieniem proporcji wstępnej: 1200 zł (2000 zł x 60 proc.),

– 1/5 podatku naliczonego od zakupu pojazdu odliczona z uwzględnieniem proporcji końcowej: 1600 zł (2000 zł x 80 proc.).

- Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć z 2016 r. (np. czynsz najmu, media, opłaty za internet i telefon, artykuły biurowe, paliwo itd.) wyniesie zatem: (+) 1000 zł (8000 zł – 7000 zł), gdyż:

– kwota podatku naliczonego od pozostałych nabyć odliczona z uwzględnieniem proporcji wstępnej: 7000 zł (10 000 zł x 70 proc.),

– kwota podatku naliczonego od tych nabyć odliczona z uwzględnieniem proporcji końcowej: 8000 zł (10 000 zł x 80 proc.).

Łączna kwota korekty wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wyniesie zatem: (+) 1 400 zł (400 zł + 1 000 zł).

W tym wariancie będziemy mieli zatem do czynienia z korektą na plus (zwiększającą kwotę podatku naliczonego), o którą podatnik powinien zwiększyć przychody podatkowe.

Przychody z działalności gospodarczej

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również kwota podatku od towarów i usług:

a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o, lub

b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a

– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Przychód z tego tytułu powstaje w momencie jego określenia, tj. dokonania korekty. Oznacza to, że w dniu złożenia z urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której rozliczona została przedmiotowa korekta VAT, czytelnik powinien rozpoznać przychód w kwocie korekty, tj. 1400 zł.

Schemat ewidencjonowania

Podstawą do ujęcia przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest deklaracja VAT-7 za styczeń 2017 r., w której podatnik rozliczył korektę roczną VAT za 2016 r. Przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wymagają wystawienia dodatkowo dowodu wewnętrznego celem ujęcia tego przychodu w księdze. W praktyce podatnicy często wystawiają dodatkowo takie dowody. Zakładam, że również czytelnik w dniu złożenia deklaracji za styczeń 2017 r. wystawił taki dowód (np. o numerze 3/02/2017).

Przedmiotowy przychód należy ująć w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów >patrz wzór 1.

Uwaga! Korekta in plus podatku naliczonego nie wpływa na wartość początkową podlegających korekcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wariant II: Korekta in minus

Załóżmy, że proporcja końcowa w przypadku przedsiębiorcy opisanego w pytaniu wyniosła 50 proc. Musi zatem zrobić korektę in minus.

Oznacza to, że:

- Korekta podatku naliczonego od kupionego w 2015 r. środka trwałego o wartości początkowej ponad 15 000 zł (samochód van) wyniesie zatem: (-) 200 zł (1000 zł – 1200 zł), gdyż:

– 1/5 podatku naliczonego od zakupu pojazdu odliczona z uwzględnieniem proporcji wstępnej: 1200 zł (2 000 zł x 60 proc.),

– 1/5 podatku naliczonego od zakupu pojazdu odliczona z uwzględnieniem proporcji końcowej: 1000 zł (2000 zł x 50 proc.).

- Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć w 2016 r. (np. czynsz najmu, media, opłaty za internet i telefon, artykuły biurowe, paliwo itd. ) wyniesie zatem: (-) 1000 zł (5000 zł – 6000 zł), gdyż:

– kwota podatku naliczonego od pozostałych nabyć odliczona zźuwzględnieniem proporcji wstępnej: 6000 zł (10 000 zł x 60 proc.),

– kwota podatku naliczonego od tych nabyć odliczona z uwzględnieniem proporcji końcowej: 5000 zł (10 000 zł x 50 proc.).

Łączna kwota korekty wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wyniesie zatem: (-) 1200 zł (-) 200 zł + (-) 1000 zł).

W tym wariancie będziemy mieli zatem do czynienia z korektą na minus (zmniejszającą kwotę podatku naliczonego), o którą podatnik powinien zwiększyć koszty podatkowe.

Zwiększenie kosztów

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Koszt uzyskania przychodów można potrącić w momencie jego określenia, tj. dokonania korekty.

W dniu złożenia z urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której jest rozliczona roczna korekta VAT, czytelnik może rozpoznać koszt w kwocie korekty, tj. 1200 zł.

Schemat ewidencjonowania

Podstawą do ujęcia kosztu uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest deklaracja VAT-7 za styczeń 2017 r., w której podatnik rozliczył korektę roczną VAT za 2016 r. Przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wymagają wystawienia dodatkowo dowodu wewnętrznego celem ujęcia tego kosztu w księdze. W praktyce podatnicy często wystawiają dodatkowo takie dowody wewnętrzne. Załóżmy, że również czytelnik pod datą złożenia deklaracji VAT za styczeń 2017 r. wystawił taki dowód, np. o numerze 3/02/2016.

Przedmiotowy koszt uzyskania przychodów ujmuje się w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów >patrz wzór 2.

Uwaga! Korekta na minus podatku naliczonego nie wpływa na wartość początkową podlegających korekcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowanie

Korekta roczna proporcjonalnie odliczonego podatku naliczonego zwiększa:

- przychody podatnika, w dacie złożenia deklaracji VAT-7, w której rozliczana jest korekta in plus,

- koszty uzyskania przychodów podatnika, w dacie złożenia deklaracji VAT-7, w której rozliczana jest korekta in minus (por. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2009 r., ITPB1/415-255/09/WM).