Połączenie spółek a prawo do ochrony z interpretacji podatkowych wydanych na wnioski poprzednika

Spór w sprawie dotyczył zakresu ochrony z interpretacji podatkowej. Spółka wskazała, że połączyła się przez przejęcie z innym podmiotem (bankiem). W rezultacie połączenia stała się – zgodnie z art. 494 kodeksu spółek handlowych – następcą prawnym i wstąpiła we wszelkie przewidziane w ustawach podatkowych jego prawa i obowiązki (art. 93 § 1 i 2 ordynacji podatkowej).

W związku z tym postanowiła się upewnić, czy po połączeniu przeszły na nią, jako na następcę banku, prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych mu po 1 lipca 2007 r.

Fiskus odpowiedział, że zastosowanie się przez poprzednika do uzyskanej przez niego interpretacji w przypadku sukcesji generalnej nie powoduje uzyskania takiej samej ochrony przez następcę w stosunku do zdarzeń występujących po połączeniu poprzednika i następcy, nawet gdy zdarzenia te są takie same.

Spółka zaskarżyła interpretację. Racji fiskusowi najpierw odmówił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ostatecznie stanowisko korzystne dla podatniczki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA zauważył m.in., że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym „ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć. Zdaniem sądu zastosowanie się do interpretacji konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przy czym ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa.

Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, to powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawo jednego z łączących się podmiotów.

W związku z tym, jeżeli spółka przejmująca zastosowała się do uzyskanej interpretacji wydanej wobec spółki przejmowanej, w sytuacji zaistnienia takiego samego stanu faktycznego, jakkolwiek w odniesieniu do innego już podmiotu (spółki przejmującej), to wywoła to ochronę prawną na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które wystąpi dopiero po połączeniu podmiotów. W takiej sytuacji, również w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę przejmującą), wywoła to ochronę .

Dla sądu jest przy tym oczywiste, że następca prawny uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r. (II FSK 2210/14).

Komentarz eksperta

Michał Roszkowski, radca prawny, doradca podatkowy, partner w Accreo

Komentowany wyrok potwierdza możliwość powoływania się przez następcę prawego na ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej, jeżeli została ona wydana wcześniej na rzecz poprzednika, który się do niej zastosował. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny i obecnie w orzecznictwie nie budzi większych wątpliwości. Sąd ten nie raz podkreślał, że następca prawny może nabyć wyłącznie prawa (w przypadku interpretacji indywidualnej mowa o prawie do ochrony) istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez adresata interpretacji. Zatem spółka przejmująca może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne) wynikające z interpretacji indywidualnej pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Ten zaś nabywa prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej poprzez zastosowanie się do interpretacji. Jeśli adresat nie zastosował się do interpretacji, to nie można mówić o wystąpieniu prawa do ochrony.

W komentowanym wyroku sąd wskazał na jeszcze jeden istotny element związany z zakresem ochrony prawnej następcy. Stwierdził bowiem, że zdarzenia, które wystąpią już po połączeniu podmiotów, korzystają z takiej samej ochrony interpretacyjnej jak te, które zaistniały przed połączeniem. Oczywiście ochrona następcy wystąpi tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwała poprzednikowi.

Na marginesie trzeba zauważyć, że brak kontynuacji uprawnień ochronnych w omawianym przypadku prowadziłby do sytuacji, w których następcy prawni występowaliby ponownie o interpretacje w tym samym zakresie co ich poprzednicy, aby zapewnić sobie taką samą ochronę. Zwiększyłoby to i tak już olbrzymią liczbę interpretacji indywidualnych wydawanych co roku (około 40 tys.).