Amortyzacja jest kosztem rozłożonym w czasie, który pokazuje zmianę wartości środka trwałego w kolejnych okresach. Można zatem powiedzieć, że zadaniem tego kosztu jest wykazanie aktywów w ich rzeczywistych wartościach zmieniających się na skutek ich użytkowania w działalności jednostki, a tym samym przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu posiadanego majątku.
W ustawie o rachunkowości (dalej: uor) problematyka ta została ujęta w art. 32. Zgodnie z uor odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Okres amortyzacji powinien rozpoczynać się nie wcześniej niż od momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania i trwać nie dłużej niż do momentu jego całkowitego umorzenia, likwidacji, sprzedaży lub ustalenia fizycznego braku środka trwałego pomimo jego istnienia w ewidencji księgowej. Ustalenie właściwego okresu i stawki amortyzacyjnej następuje na dzień przyjęcia środka trwałego. W tym momencie należy określić również metodę ustalania odpisów amortyzacyjnych, która także determinuje wysokość stawek.
Wymiar ekonomiczny
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Ustawa wymienia przykładowe czynniki, które wpływają na długość tego okresu, takie jak:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
Prawo bilansowe przewiduje dodatkowe metody amortyzacji
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Trzeba pokreślić, że nie jest to zbiór zamknięty i przy ustalaniu ekonomicznej użyteczności aktywów można wziąć pod uwagę również inne, przydatne i istotne z punktu widzenia jednostki czynniki.
Zasady z CIT
Bardzo często jednostki stosują uproszczenie polegające na przyjęciu dla celów bilansowych stawek amortyzacyjnych określonych w ustawach podatkowych (załącznik nr 1 do ustawy o PIT i do ustawy o CIT).
Należy jednak pamiętać, że prawo bilansowe dopuszcza stosowanie podatkowych stawek amortyzacyjnych tylko wtedy, gdy nie różnią się one istotnie od stawek ustalonych na podstawie okresu ekonomicznej użyteczności aktywów. Jednak nawet w przypadku zastosowania tego uproszczenia mogą się pojawić różnice wynikające z metod ustalania odpisów amortyzacyjnych. Mianowicie ustawy podatkowe dopuszczają stosowanie metody:
- liniowej, tj. dokonywanie równomiernych (stałych) odpisów podczas trwania całego okresu umorzeniowego lub
- degresywnej, zwanej metodą malejącego salda, w której ma zastosowanie współczynnik przyspieszonej amortyzacji. Ustawy podatkowe nakładają ograniczenie na stosowanie tej metody, gdyż w roku obrotowym, w którym kwota amortyzacji obliczonej metodą degresywną zrównałaby się (lub była niższa) z odpisem amortyzacyjnym obliczonym z zastosowaniem metody liniowej, jednostki muszą zacząć ustalać wysokość odpisu amortyzacyjnego według metody liniowej. W praktyce więc jest to raczej metoda degresywno-liniowa, a nie tylko degresywna.
Większa dowolność
Wybór metody amortyzacji jest więc kolejnym obostrzeniem w prawie podatkowym w stosunku do zasad bilansowych. Poza dwiema powyżej wymienionymi metodami ustawy podatkowe nie przewidują innych możliwości. Natomiast w rachunkowości, oprócz amortyzacji liniowej i degresywnej, możliwe są jeszcze inne metody jej rozliczania, takie jak:
- progresywna,
- naturalna,
- degresywna w wersji metody sumy cyfr rocznych, inaczej określana również jako amortyzacja malejąca w proporcji do pozostałych lat użytkowania >patrz tabela.
Odstępstwa są limitowane
Wykorzystując prawo podatkowe również do ustalania amortyzacji bilansowej, należy pamiętać, że ustawy podatkowe, w przeciwieństwie do uor, nie pozwalają jednostce dowolnie określać stawek amortyzacyjnych. Są one wykazane w wyżej wymienionych załącznikach dla każdej grupy i każdego rodzaju środków trwałych, uporządkowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (DzU nr 242, poz. 1622). Przy czym odstępstwa od tych stawek są również dokładnie określone przepisami podatkowymi. Mianowicie jednostka może podwyższyć podatkowe stawki amortyzacyjne wyłącznie w następujących sytuacjach:
1. dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych, tzn. gdy te środki trwałe są użytkowane pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury lub innych czynników, które przyspieszają ich zużycie, stawki amortyzacyjne można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2;
2. dla budynków i budowli używanych w złych warunkach, tzn. pod wpływem niszczących środków chemicznych zarówno podczas ich produkcji, jak i w przypadku silnego działania środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu, stawki amortyzacyjne można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;
3. dla maszyn, urządzeń i środków transportu, oprócz morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej stawki amortyzacyjne można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;
4. dla maszyn i urządzeń zaliczanych do grup 4–6, 8 KŚT, które poddane są szybkiemu postępowi technicznemu, stawki amortyzacyjne można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0;
5. dla maszyn i urządzeń zaliczanych do grup 3–6, 8 KŚT oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, które znajdują się w zakładzie położonym na terenie gmin o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, których wykaz ustala Rada Ministrów, stawki amortyzacyjne można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0.
Trzeba sprawdzać kryteria
Katarzyna Mietz, senior Audit Consultant w Baker Tilly
Prawo podatkowe w przeciwieństwie do bilansowego zabrania samodzielnego podwyższania stawek amortyzacyjnych, pozwala jednak na ich obniżanie. Sytuacje pozwalające na podwyższanie stawek amortyzacji podatkowej są ściśle określone w przepisach.
Ponadto podejście bilansowe do amortyzacji środków trwałych wymaga okresowej weryfikacji poprawności stosowanych okresów i stawek amortyzacyjnych. Taka weryfikacja może skutkować ich korektą w następnych latach obrotowych. Ma to na celu zarówno zapobieżenie sytuacji, w której majątek spółki nadal jest wykorzystywany, podczas gdy on sam ma wykazywaną zerową wartość w księgach, jak i sytuacji, w której przyjęty okres amortyzacyjny jest dłuższy niż prawo do wykorzystywania środka trwałego przez jednostkę. Przykładem może być przyjęcie dziesięcioletniego okresu odpisywania w koszty nakładów poniesionych w wynajmowanym lokalu, podczas gdy umowa najmu została zawarta na pięć lat.
Przyjęte zasady ustalania odpisów amortyzacyjnych powinny być stosowane konsekwentnie i ciągle podczas całego okresu umarzania środka trwałego.
