Optymalizacja z wykorzystaniem spółek: komandytowej i z ograniczoną odpowiedzialnością

Każde świadomie zarządzane przedsiębiorstwo dąży do maksymalizacji zysku i ograniczenia wydatków, także tych o charakterze fiskalnym (w granicach obowiązującego prawa). W ramach optymalizacji podatkowej firmy weryfikują alternatywne metody stosowania określonego rozwiązania biznesowego pod kątem minimalizacji obciążeń podatkowych. Przykładem takiej optymalnej konstrukcji prawnej może być zastosowanie strategii z wykorzystaniem spó- łek: komandytowej i z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka z o.o., sp. k.). Ta mieszana (hybrydowa) forma prowadzenia działalności gospodarczej może bowiem przekładać się na wymierne, realne oszczędności (korzyści) finansowe.

Komplementariusz i komandytariusz

Spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, >patrz ramka (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Osoby, które działały w imieniu spółki komandytowej po jej zawiązaniu, ale przed wpisem do KRS, odpowiadają solidarnie (art. 109 § 2 k.s.h.).

Zakres odpowiedzialności określa kwota z umowy

Suma komandytowa to oznaczony kwotowo w umowie spółki zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli. Jest to cyfrowo określona kwota pieniężna, wyznaczająca górną granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Ze względu na swoją funkcję (uzupełnienie możliwości zaspokojenia przez wierzycieli z majątku osobistego) suma komandytowa nie może być ustalana w wysokości symbolicznej (np. 1 zł). Suma komandytowa ma charakter osobisty – jest przypisana do konkretnego komandytariusza. Jeżeli komandytariuszy jest kilku, to wysokość sumy komandytowej dla każdego z nich może być inna. Suma komandytowa nie jest wartością wnoszoną do spółki komandytowej. Do spółki wnoszony jest wyłącznie wkład. Jako wartość umowna, wpisywana do KRS i ogłaszana, suma komandytowa ma znaczenie wyłącznie zewnętrzne, ponieważ wyznacza stosunek wspólnika do zobowiązań spółki z punktu widzenia wierzyciela. W razie wniesienia do spółki komandytowej wkładu przez komandytariusza, jego odpowiedzialność z sumy komandytowej ulega zmniejszeniu, aż do całkowitego zaniku tej odpowiedzialności (gdy wartość wkładu zrówna się kwotowo z sumą komandytową) i zastąpienia jej ryzykiem zaspokojenia z majątku spółki, do którego wniesione zostały wkłady.

Wspólnikiem spółki komandytowej może być zarówno osoba fizyczna, jak i prawna. Jeżeli komplementariuszem jest osoba prawna, to firma spółki komandytowej powinna zawierać pełne brzmienie nazwy tej osoby prawnej z dodatkowym oznaczeniem „spółka komandytowa". Może zaistnieć również sytuacja, gdy komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś komandytariuszem – wspólnik tej spółki (osoba fizyczna). Mamy wówczas do czynienia ze spółką z o.o. spółką komandytową. W takiej konstrukcji prawnej wkładu komandytariusza do spółki komandytowej nie mogą stanowić jego udziały w spółce z o.o. (co chroni spółkę komandytową przed iluzorycznością wkładu). Ponadto, wkładu komandytariusza do spółki komandytowej nie mogą stanowić:

- zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz

- wynagrodzenie za usługi świadczone przy jej powstaniu (tzw. prowizja grynderska),

– chyba że wartość innych jego wkładów do spółki komandytowej jest co najmniej równa sumie komandytowej.

Powstanie ww. spółki hybrydowej powoduje dla jej uczestników (tj. spółki z o.o. i jej wspólnika) określone skutki w podatku dochodowym.

Ile można zyskać

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w spółce z o.o. (CIT od zysków osoby prawnej oraz PIT lub CIT od dywidend uzyskiwanych przez jej wspólników) można założyć spółkę z o.o. spółkę komandytową, gdzie spółka z o.o. będzie pełnić rolę komplementariusza, natomiast jej wspólnik (osoba fizyczna) – komandytariusza >> patrz schemat:

Udziałowcy spółki z o.o. spółki komandytowej

W przypadku spółki komandytowej opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody wspólników z tytułu otrzymanej dywidendy: spółki z o.o. jako komplementariusza i wspólnika spółki z o.o. jako komandytariusza (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Spółka komandytowa jako spółka osobowa jest natomiast transparentna podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego). Spółka komandytowa jest więc konstrukcją prawną objętą jednokrotnym opodatkowaniem, wyłącznie na poziomie wspólników. To ich dochody z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu, w zależności od formy prawnej – PIT lub CIT.

Zarządzanie i administracja

Podstawową rolą spółki z o.o. jest w takim układzie reprezentacja, zarządzanie i administracja sp. z o.o. sp. k., a nie generowanie zysku. To spółka z o.o. sp.k. powinna generować zysk. Spółka z o.o. jest tym wspólnikiem spółki komandytowej, który odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczeń całym swoim majątkiem (de facto do wysokości kapitału zakładowego, którego minimalna wartość wynosi 5 tys. zł). W takim modelu spółka z o.o. nie jest nastawiona na wypracowywanie zysków, które powinny pozostawać w spółce komandytowej, podlegając mniejszemu opodatkowaniu. Co więcej, przy założeniu, że wspólnik takiej spółki kapitałowej, będący osobą fizyczną, pełni w niej równocześnie funkcję prezesa zarządu, to komandytariusz (osoba fizyczna) faktycznie będzie (poprzez spółkę z o.o.) wykonywał czynności zarządzania w spółce komandytowej. Jednak wszelkie czynności między spółką z o.o. (komplementariuszem) a jej wspólnikiem-członkiem zarządu (komandytariuszem) muszą być przeprowadzane za pośrednictwem reprezentującej spółkę z o.o. jej rady nadzorczej lub pełnomocnika, powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Gdy komplementariuszem jest jednoosobowa spółka z o.o., a jej jedyny wspólnik jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu oraz komandytariuszem, wówczas czynności prawne między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką z o.o. wymagają dla swej ważności formy aktu notarialnego (art. 210 § 1 i 2 k.s.h.).

Istotą przedstawionej konstrukcji prawnej jest możliwość oderwania udziału w zysku od wysokości wnoszonego wkładu.

Przykład

W skrajnym przypadku spółka z o.o., która ma zostać komplementariuszem, może wnieść wkład do spółki komandytowej w wysokości 99 proc. wszystkich wnoszonych wkładów i równocześnie uczestniczyć w zysku spółki komandytowej na poziomie 1 proc. (w całości ponosząc odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej). Z kolei komandytariusz (wspólnik spółki z o.o., będący osobą fizyczną) może wnieść wkład do spółki komandytowej na poziomie 1 proc., natomiast jego udział w zysku tej spółki wynieść 99 proc. W efekcie podwójnemu opodatkowaniu będzie podlegał jedynie 1 proc. zysku. Komandytariusz będzie odpowiadał za zobowiązania spółki komandytowej do wysokości różnicy między wniesionym wkładem a sumą komandytową. Zatem, określając w umowie sumę komandytową na poziomie np. 10 tys. zł i wnosząc wkład w wysokości 10 tys. zł, wspólnik spółki z o.o. (komandytariusz) wyłącza swoją odpowiedzialność.

Przykład

I. Wariant z udziałem spółki z o.o. sp.k.

Udział komplementariusza (spółki z o.o.) w zysku spółki komandytowej wynosi 15 proc., a komandytariusz (wspólnik spółki z o.o., będący osobą fizyczną) partycypuje w zysku spółki komandytowej na poziomie 85 proc. Spółka komandytowa osiągnęła w roku podatkowym zysk w kwocie 200 000 zł.

Zatem komplementariusz jako osoba prawna osiągnie dochód brutto, podlegający za ten rok opodatkowaniu CIT w kwocie 30 000 zł (15 proc. x 200 000 zł), wobec zapłaconego podatku w wysokości 5700 zł (19 proc. x 30 000 zł). Zysk netto spółki z o.o. wyniesie zatem 24 300 zł (30 000 zł – 5700 zł). Jeżeli spółka wypłaci swojemu wspólnikowi dywidendę w wysokości wygenerowanego zysku netto, wówczas będzie ona podlegać opodatkowaniu PIT w wysokości 4617 zł (19 proc. x 24 300 zł). Dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną jest dla niej przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Przychód ten powstaje w dacie wypłaty dywidendy lub postawienia jej do dyspozycji udziałowca i podlega opodatkowaniu 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania ( art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT). Do wspólnika trafi zatem, z tytułu udziału w spółce kapitałowej, kwota 19 683 zł.

Z kolei komandytariusz jako osoba fizyczna osiągnie dochód brutto, podlegający za ten rok opodatkowaniu PIT w kwocie 170 tys. zł (85 proc. x 200 tys. zł) wobec zapłaconego podatku w wysokości 32 300 zł (19 proc. x 170 000 zł). Zysk netto komandytariusza z tytułu udziału w spółce komandytowej wyniesie więc 137 700 zł (170 000 zł – 32 300 zł).

Ostatecznie łączny zysk netto w roku podatkowym osoby fizycznej będącej wspólnikiem w obu spółkach wyniesie 157 383 zł (19 683 zł + 137 700 zł).

II. Wariant z udziałem wyłącznie spółki z o.o.

Spółka z o.o. osiągnęła w roku podatkowym zysk brutto w wysokości 200 000 zł. Jako osoba prawna musiałaby zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 38 000 zł (19 proc. x 200 000 zł). Zysk netto spółki z o.o. wyniesie zatem 162 000 zł (200 000 zł – 38 000 zł). Jeżeli spółka wypłaci swojemu wspólnikowi dywidendę w wysokości wygenerowanego zysku netto, to będzie ona podlegać opodatkowaniu PIT w wysokości 30 780 zł (19 proc. x 162 000 zł).

Ostatecznie łączny zysk netto w roku podatkowym osoby fizycznej będącej wspólnikiem w spółce z o.o. wyniesie 131 220 zł (162 000 zł – 30 780 zł).

Wniosek

W wyniku optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem sp. z o.o. sp.k. uzyskano „nadwyżkę" zysku netto w kwocie 26 163 zł (157 383 zł – 131 220 zł). Oszczędności będą tym większe, im wyższy będzie udział komandytariusza-osoby fizycznej, będącej równocześnie wspólnikiem spółki z o.o. (i odpowiednio niższy będzie udział komplementariusza-spółki z o.o.) w zyskach wypracowanych przez spółkę komandytową. Stosując optymalizację podatkową, należy jednak pamiętać, że z tym mechanizmem może się wiązać ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe zgodności z prawem objętych nim rozliczeń podatkowych, kwalifikujących je jako obejście prawa czy unikanie opodatkowania (por. art. 58 k.c., art. 199a ordynacji podatkowej).

Są zalety...

Konstrukcja spółki komandytowej, oparta na udziale w niej – w charakterze wspólnika – spółki z o.o., posiada określone znamiona (cechy charakterystyczne), odróżniające ją od innych tego typu form prawnych. Atrybuty te wyznaczają mocne i słabe strony spółki z o.o. spółki komandytowej. Do jej zalet zalicza się:

- optymalizację podatkową, przy odpowiednio wysokich obrotach i odpowiednim podziale zysków między wspólników spółki komandytowej (uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym),

- możliwość swobodnego określania w umowie spółki komandytowej udziału w zysku poszczególnych jej wspólników (w szczególności nie jest konieczne uzależnianie wysokości udziału w zysku od wartości wnoszonych wkładów),

- możliwość pobierania przez wspólników zaliczek na poczet przewidywanego zysku spółki komandytowej,

- uproszczony, elektroniczny sposób zakładania i rejestracji spółki w KRS,

- możliwość ograniczenia lub nawet wyłączenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej wobec jej wierzycieli – komandytariusza (osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki z o.o.) (komplementariusz-spółka z o.o. odpowiada natomiast całym swoim majątkiem; biorąc jednak pod uwagę to, że minimalny wymagany przepisami kapitał zakładowy tej spółki wynosi zaledwie 5 tys. zł, omawiana konstrukcja prawna umożliwia istotne ograniczenie ryzyka odpowiedzialności jej wspólników),

- możliwość założenia spółki zarówno w drodze powołania nowych, jak i przekształcenia dotychczasowych podmiotów (w spółkę z o.o. sp. k. może zostać przekształcona spółka z o.o., w której jednym ze wspólników jest inna spółka z o.o., która w przekształconej spółce komandytowej będzie pełnić rolę komplementariusza – art. 553 § 3 k.s.h.).

Spółka z o.o. sp. k. powoływana jest szczególnie w sytuacji, gdy chęć prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej deklarują podmioty (osoby) niedysponujące wystarczającymi środkami finansowymi (chociaż są gotowe ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki) z podmiotami (osobami), które posiadając odpowiedni kapitał, chcą uczestniczyć w zyskach spółki komandytowej, unikając przy tym konieczności ponoszenia nieograniczonej odpowiedzialności za długi tej spółki.

...ale słabe strony też

Wśród wad sp. z o.o spółki komandytowej można natomiast wyróżnić:

- podwójne koszty rejestracji spółek w KRS (najpierw rejestrujemy spółkę z o.o., a następnie spółkę komandytową),

- odrębną księgowość każdej ze spółek, prowadzoną według przepisów ustawy o rachunkowości (tzw. pełna księgowość),

- konieczność odprowadzania składek ZUS przez wspólników pasywnych (komandytariuszy będących osobami fizycznymi) na zasadach obowiązujących przedsiębiorców jednoosobowych,

- w przypadku przekształcenia już funkcjonującej spółki z o.o. w spółkę z o.o. sp. k. nie można korzystać z wzorca umowy, udostępnionego w systemie teleinformatycznym (art. 555 § 2 k.s.h.),

- konieczność uiszczania opłat związanych ze zmianami w KRS, opłat notarialnych (np. z tytułu powzięcia uchwały o przekształceniu spółki z o.o., zawarcia umowy spółki komandytowej, sporządzenia planu przekształcenia w jednoosobowej spółce z o.o.) oraz innych wydatków związanych z procesem przekształcania spółki (np. wynagrodzenie dla biegłego rewidenta z tytułu badania planu przekształcenia).