Tak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.239.2019.2.AJ).

Czytaj także: Unikanie podwójnego opodatkowania: kiedy plac budowy jest zakładem

Wnioskodawca (rezydent podatkowy Korei Południowej) będący koreańską instytucją finansową zainwestował środki w koreański fundusz inwestycyjny. Jego zarządca, wykonując swoje uprawnienia związane z zarządzaniem funduszem, zakupił od luksemburskiego oddziału niemieckiego banku wierzytelności wynikające z umowy kredytu bankowego pomiędzy polską spółką (dłużnikiem) a bankiem. Spłata kredytu przez polskiego dłużnika (wraz z odsetkami) odbywa się za pośrednictwem agenta, którym jest niemiecki bank. Odsetki są wypłacane bezpośrednio przez polskiego dłużnika na rachunek niemieckiego banku, który następnie transferuje środki na rachunek banku powierniczego działającego w imieniu koreańskiego funduszu. Jak wskazał wnioskodawca, koreański fundusz jest prywatnym funduszem typu „trust", nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem w Korei Południowej. Jest to popularna forma prawna wykorzystywana w Korei dla celów wspólnego inwestowania. Zarządzaniem aktywami funduszu zajmuje się jego zarządca, a prawnie posiada je ich opiekun (powiernik) – w omawianym przypadku bank powierniczy. Wypłata zysków z funduszu (m.in. odsetek będących przedmiotem wniosku o interpretację) do jego inwestorów następuje na bieżąco i proporcjonalnie do udziałów poszczególnych inwestorów w zysku funduszu.

Wnioskodawca chciał potwierdzić czy w związku z osiąganiem dochodów z tytułu odsetek od polskiej spółki za pośrednictwem koreańskiego funduszu inwestycyjnego, będzie on podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz - jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca - to czy w odniesieniu do tych dochodów będzie uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła (10 proc.) wynikającej z polsko-koreańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).

Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Uznał, że inwestor będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z odsetek wypłacanych przez polskiego dłużnika do banku niemieckiego i przekazywanych dalej przez bank niemiecki na rachunek banku powierniczego działającego w imieniu funduszu ze względu na to, że fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika w świetle ustawy o CIT i polsko-koreańskiej UPO.

W zakresie pytania drugiego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki na podstawie postanowień polsko-koreańskiej UPO. Zdaniem organu, z art. 11 ust. 2 polsko-koreańskiej UPO wprost wynika, że zastosowanie 10-proc. preferencyjnej stawki jest uzależnione od tego, czy „odbiorca odsetek jest ich właścicielem". Natomiast w omawianej sprawie odbiorcą odsetek jest bank powierniczy, a właścicielem inwestorzy (m.in. wnioskodawca).

komentarz eksperta

Ewelina Dolińska, starszy konsultant w Zespole Podatków Międzynarodowych EY

W komentowanym rozstrzygnięciu organ zgodził się, że co do zasady rzeczywisty właściciel (ang. beneficial owner) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej UPO nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (tzw. look through approach). Rozpatrując sprawę organ ograniczył się jednak tylko to analizy literalnego brzmienia przepisu polsko-koreańskiej UPO. Wskazał bowiem, że ograniczenie opodatkowania u źródła, o którym mowa w art. 11 ust. 2 polsko-koreańskiej UPO, nie będzie miało w analizowanym przypadku zastosowania, ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, czy odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do tych odsetek (tożsamość odbiorcy odsetek i ich właściciela w rozumieniu art. 11 UPO).

Argumentując swoje stanowisko, organ powołał się na reguły interpretacji traktatów określone w art. 31 Konwencji wiedeńskiej. Podkreślił jednak jedynie jeden z elementów w postaci interpretacji „zgodnie ze zwykłym znaczeniem" i nie uwzględnił tym samym pozostałych elementów, które nakazują interpretację traktatu „w dobrej wierze" oraz „w świetle jego przedmiotu i celu". Takie argumenty zostały również wskazane w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (interpretacje dyrektora KIS z 21 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ oraz 0111-KDIB2-3.4010.190.2019.2.KK).

Takie formalistyczne podejście organu, ograniczające się jedynie do ścisłej, literalnej wykładni przepisów, nieuwzględniające jednocześnie celu, w jakim zostały zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz doktryny międzynarodowego prawa podatkowego, jest tym bardziej zaskakujące w kontekście opublikowanego przez Ministerstwo Finansów „Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczącego zasad poboru podatku u źródła".

W dokumencie tym Ministerstwo Finansów wprost wskazuje, że w przypadku wypłaty należności do podmiotu, który działa w charakterze powiernika papierów wartościowych, rzeczywistym właścicielem należności i podatnikiem z ich tytułu będzie podmiot, na rzecz którego powiernik wykonuje prawa z papierów wartościowych i to on, po spełnieniu przewidzianych prawem warunków (np. przedstawienie certyfikatu rezydencji, posiadanie statusu rzeczywistego właściciela), będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki lub zwolnienia, zgodnie ze stosowną UPO lub zgodnie z prawem polskim wdrażającym w tym zakresie dyrektywy unijne. Stanowi to wytyczną potwierdzającą tzw. look through approach.

Komentowane rozstrzygnięcie wskazuje, że kwestie związane z obowiązkami w zakresie poboru podatku u źródła nie są jednoznaczne, a interpretacja przepisów przez władze skarbowe w konkretnych stanach faktycznych może być kontrowersyjna. Tym samym, w szczególności biorąc pod uwagę nową, obowiązującą już definicję rzeczywistego właściciela oraz zmianę zasad poboru podatku u źródła (które w pełni będą obowiązywać już od 1 stycznia 2020 r.), płatności dokonywane za granicę wymagają każdorazowej szczegółowej weryfikacji i potwierdzenia właściwego podejścia.

Współautorem komentarza jest Magdalena Piec, starszy menedżer w Zespole Podatków Międzynarodowych EY