VAT: Refakturowanie usługi nie ma wpływu na moment jej wykonania

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 lipca 2015 r. (III SA/Wa 393/15).

Spółka jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stwierdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego od usług budowlano-montażowych realizowanych w ramach projektów. Spółka wskazała, że rozlicza się ze swoimi klientami w skomplikowanym trzyetapowym systemie, w trakcie którego dochodzi do odsprzedaży przez przedsiębiorcę usług, które wcześniej nabył, a które są częścią innej usługi świadczonej na rzecz zleceniobiorcy. Zdaniem spółki momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT jest wystawienie przez nią dokumentów-refaktur.

Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem, wskazując, że art. 19a ustawy o VAT przyjmuje za moment wykonania danej usługi moment, w którym została ona wykonana przez pierwotnego usługodawcę. W związku z tym moment wykonania refakturowanych usług będzie taki sam jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę.

Sąd oddalił skargę i przyznał rację organowi podatkowemu. Co do zasady obowiązek podatkowy powiązany jest z chwilą wykonania usług budowlanych czy też budowlano-montażowych. Nie można przyjąć, że wykonanie usługi będzie następowało w momencie sporządzenia faktury. O wykonaniu tych usług decyduje rzeczywiste zrealizowanie usług, a nie sporządzenie dokumentów określonych w umowie. Nie mogą one decydować o uznaniu usługi za wykonaną. Wystawienie refaktur nie stanowi elementu świadczonych usług, a ich zadaniem jest jedynie potwierdzenie wykonania usługi dla celów dowodowych.

—Kamil Ciodyk, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Michał Malesa, konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii, które często budzą wątpliwości w rozliczeniach VAT, tj. kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych. W niniejszej sprawie podatnik argumentował, że w przypadku refaktury usług budowlanych obowiązek podatkowy powinien powstać – zgodnie z ustaleniami stron transakcji – w momencie wystawienia tzw. refaktury.

Zgodnie z utrwaloną już linią interpretacyjną refakturowanie usług będzie mieć z punktu widzenia VAT tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia takie zasady, jak gdyby od początku refakturowana usługa była świadczona przez odsprzedającego. Dotyczy to przede wszystkim momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych i sądów, w przypadku refaktury usług, w zależności od rodzaju refakturowanej usługi, do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT odpowiednie zastosowanie ma art. 19a ustawy o VAT. W ocenie organów i sądów tylko wtedy, gdy ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury, obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług będzie powstawał z chwilą wystawienia refaktury.

Zgodnie z przepisem szczególnym art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT. W przypadku tych usług faktura powinna być jednak wystawiona w ciągu 30 dni od momentu wykonania usługi. W konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych powinno być powiązane z uznaniem usługi za zakończoną.

W ostatnim czasie wiele kontrowersji budziła kwestia, kiedy należy uznać usługi budowlane za zakończone na potrzeby art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT. Do 1 stycznia 2014 r., kiedy zmieniły się przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, dominowało podejście, że usługi budowlane uznaje się za zakończone z chwilą podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Po 1 stycznia 2014 r. zaczęła dominować linia interpretacyjna, zgodnie z którą usługi budowlane należy uznać za wykonane w momencie fizycznej i rzeczywistej ich realizacji. Zapewne te kwestie miał na uwadze WSA, wydając komentowany wyrok i uznając, że w przypadku refakturowania usług budowlanych obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia refaktury, a powinien być on powiązany z faktycznym wykonaniem usług.

Takie podejście sądów i wiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku refaktury z momentem faktycznego wykonania usługi, która mogła być wykonana parę miesięcy przed refakturowaniem, jest niekorzystne dla podatników. Może ono bowiem wymagać korekty deklaracji podatkowych VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe. Wydaje się jednak, że stanowisko w tej sprawie jest już utrwalone i raczej trudno spodziewać się w najbliższym czasie zmiany podejścia organów podatkowych i sądów w tej kwestii.