CIT: Po połączeniu spółek należy uwzględnić ich koszty z całego roku

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 lipca 2015 r. (I SA/Gl 82/15).

Spółka planuje połączenie, metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych, z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej, w wyniku czego cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą. Spółka przejmująca prowadzi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność, która jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT. Spółka prowadzi również działalność pozastrefową, co skutkuje tym, że ponosi tzw. koszty wspólne, co do których nie jest możliwy precyzyjny podział do obu rodzajów działalności. Spółka przyporządkowuje te koszty do poszczególnych rodzajów działalności. stosując tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy CIT, obliczany jako udział przychodów z działalności strefowej w przychodach ogółem. Spółka przejmująca wskazała, że powinna uwzględnić też wszelkie przychody spółki przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia. Przychody te w całości będą traktowane jako przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż spółka przejmowana przed połączeniem nie prowadziła działalności zwolnionej.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że w celu kalkulacji tzw. klucza przychodowego za rok, w którym dojdzie do połączenia, spółka przejmująca powinna uwzględnić przychody osiągnięte tylko od momentu połączenia spółek. Od tego bowiem momentu koszty „wspólne" ponoszone przez spółkę przejmującą dotyczą przychodów osiągniętych już po połączeniu.

Sąd uchylił interpretację. Jego zdaniem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT daje podstawy do rozliczania współczynnikiem „kosztów wspólnych", tj. kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową, poniesionych w całym roku, w którym doszło do połączenia spółek w trybie przejęcia.

—Jakub Włosek

z zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Maria Stępniewska-Janowska, konsultantka w krakowskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Prowadząc działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: SSE) konieczne jest precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zwolnionej od przychodów i kosztów związanych z działalnością opodatkowaną (czyli co do zasady prowadzoną poza terenem SSE lub inną niż określona w zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie). W praktyce może się okazać, że bezpośrednia alokacja niektórych kosztów jest niemożliwa. Dotyczy to np. kosztów związanych z ogólnym zarządem, magazynowaniem czy marketingiem odnoszącymi się do całokształtu działalności.

Jeżeli nie jest możliwe rozdzielenie tzw. kosztów wspólnych, to art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT nakazuje stosować tzw. klucz przychodowy, czyli przypisanie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wątpliwości co do zastosowania tego przepisu mogą się pojawić, gdy podatnik osiąga przychody z obu źródeł równocześnie jedynie przez część roku.

Omawiany wyrok WSA w Gliwicach dotyczy podobnej sytuacji – w trakcie roku podatkowego doszło po połączenia przez przejęcie podmiotu strefowego z niestrefowym. Zdaniem sądu do obliczenia klucza alokacji należy uwzględnić ogół przychodów z całego roku podatkowego zarówno spółki przejmowanej, jak i przejmującej.

Stanowisko to w pełni zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim znajduje mocne potwierdzenie w przepisach, które określają roczne rozliczenie podatku dochodowego. Proponowane przez organ podatkowy ograniczenie stosowania klucza jedynie do tych miesięcy, w których rzeczywiście uzyskiwane są przychody z obu źródeł, stoi w sprzeczności z tą zasadą i może prowadzić do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania. W jednym roku podatkowym istotny jest bowiem charakter poniesionego kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać dochody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Potwierdzona przez sąd metodologia będzie prawdopodobnie w omawianym przypadku korzystna dla podatnika, gdyż pozwoli ona na przypisanie większej części kosztów wspólnych do wyniku z działalności opodatkowanej.

Warto także zauważyć, że rozstrzygając omawianą kwestię, sąd w pełni podzielił argumentację prawną zawartą w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2012 r. (I SA/Rz 927/12) oraz utrzymującym go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r. (II FSK 578/13). Przywołane wyroki dotyczą sytuacji, w której klucz przychodowy ustalał przedsiębiorca rozpoczynający działalność w SSE i osiągający pierwsze przychody strefowe w trakcie roku podatkowego.