Nawet gdy w protokole kontroli podatkowej nie uwzględniono niektórych nieprawidłowości, np. wskutek uchybienia kontrolujących, to gdy podatnik złożył korektę deklaracji w całości uwzględniającą wykryte nieprawidłowości, co do zasady organ podatkowy nie może później naprawić błędów kontrolujących w drodze postępowania podatkowego. Taką tezę zaprezentował NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r. (I FSK 279/14).
Limit dni w roku
Terminy, w jakich organy podatkowe muszą zakończyć kontrolę podatkową, są co do zasady bardzo krótkie. Przynajmniej z perspektywy tych organów.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:
1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych;
2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców – 18 dni roboczych;
3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców – 24 dni roboczych;
4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców – 48 dni roboczych.
Dlatego w praktyce zdarza się, że kontrolujący – nawet gdy mają podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości u kontrolującego – nie ujmują ich w protokole kontroli. Istnieje ciche założenie, że nieprawidłowości te zostaną zbadane na etapie późniejszego postępowania podatkowego. Równie częstą przyczyną niewykazywania wszystkich nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym jest też zwykłe przeoczenie kontrolujących lub błędna ocena stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli.
Ten ostatni przypadek miał miejsce w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 9 kwietnia 2015 r.
Błędne ustalenia urzędników
Kontrolujący uznali, że podatnik zbyt wcześnie odliczył w pełnej kwocie VAT naliczony przy zakupie samochodu marki BMW X6. Ich zdaniem prawo to nabył dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz.
Po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę deklaracji VAT, uwzględniając w całości ustalenia przeprowadzone podczas kontroli.
Późniejsza weryfikacja ustaleń kontroli doprowadziła naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia, że ocena zawarta w protokole kontroli jest błędna. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydano decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Organ podatkowy uznał, że zakup pojazdu przez podatnika nie spełniał przesłanek skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT, gdyż nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a co za tym idzie – podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe odliczenie kwoty VAT, tj. w wysokości 60 proc., nie więcej niż 6000 zł.
NSA uznał jednak, że nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego.
Co mówi przepis
Sąd odwołał się do interpretacji art. 165b ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).
Zgodnie z nim w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia deklaracji lub niezłożenia przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Organ może to zrobić nie później niż w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.
Zasady tej nie stosuje się, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.
Także po sześciu miesiącach
Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:
1) podatnik ponownie skoryguje deklarację i nie zostaną w niej uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;
2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
NSA wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że z art. 165b o.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to może objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.
Dokument o charakterze gwarancyjnym
Sąd zwrócił też uwagę na szczególną rolę protokołu kontroli. Jego zdaniem korekta deklaracji lub złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, powoduje, że zbędne jest wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe.
NSA uznał, że art. 165b o.p. kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. W efekcie przez zaniechanie organu podatkowego podatnik może się uwolnić od zapłaty podatku.
W ocenie NSA po przeprowadzeniu kontroli podatkowej postępowanie podatkowe nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario).
Sąd przypomniał także, że w wyroku NSA z 27 lipca 2013 r. (II FSK 2341/11) wyrażony został podobny pogląd, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli.
Podsumowując, NSA stwierdził, że z treści art. 165b § 1 i 2 o.p. wynika, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, jeżeli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił nieprawidłowości ujawnione w wyniku tej kontroli.
Zwiększenie nadzoru
Jeśli dotychczasowe dwa orzeczenia NSA dotyczące omawianych zagadnień ukształtują jednolitą linię orzeczniczą, wymusi to na organach podatkowych nie tylko zwiększenie profesjonalizmu osób kontrolujących, ale przede wszystkim nadzoru nad nimi. W praktyce może się bowiem zdarzyć, że o wymiarze podatku nie będzie decydował naczelnik urzędu skarbowego (organ podatkowy), lecz szeregowy pracownik urzędu skarbowego sporządzający protokół kontroli, który z niewiedzy albo co gorsza świadomie pominie błędy popełnione przez podatnika.
W skrajnych przypadkach pracownicy kontroli, aby uniknąć ewentualnego posądzenia o celowe popełnienie błędu na korzyść podatnika, mogą w protokołach kontroli wskazywać na nieistniejące błędy, by zniechęcić podatnika do złożenia korekty deklaracji.
