Korekta deklaracji po kontroli fiskusa a błędy kontrolerów

Nawet gdy w protokole kontroli podatkowej nie uwzględniono niektórych nieprawidłowości, np. wskutek uchybienia kontrolujących, to gdy podatnik złożył korektę deklaracji w całości uwzględniającą wykryte nieprawidłowości, co do zasady organ podatkowy nie może później naprawić błędów kontrolujących w drodze postępowania podatkowego. Taką tezę zaprezentował NSA w wyroku z 9 kwietnia 2015 r. (I FSK 279/14).

Limit dni w roku

Terminy, w jakich organy podatkowe muszą zakończyć kontrolę podatkową, są co do zasady bardzo krótkie. Przynajmniej z perspektywy tych organów.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać:

1) w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców – 12 dni roboczych;

2) w odniesieniu do małych przedsiębiorców – 18 dni roboczych;

3) w odniesieniu do średnich przedsiębiorców – 24 dni roboczych;

4) w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców – 48 dni roboczych.

Dlatego w praktyce zdarza się, że kontrolujący – nawet gdy mają podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości u kontrolującego – nie ujmują ich w protokole kontroli. Istnieje ciche założenie, że nieprawidłowości te zostaną zbadane na etapie późniejszego postępowania podatkowego. Równie częstą przyczyną niewykazywania wszystkich nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym jest też zwykłe przeoczenie kontrolujących lub błędna ocena stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie kontroli.

Ten ostatni przypadek miał miejsce w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 9 kwietnia 2015 r.

Błędne ustalenia urzędników

Kontrolujący uznali, że podatnik zbyt wcześnie odliczył w pełnej kwocie VAT naliczony przy zakupie samochodu marki BMW X6. Ich zdaniem prawo to nabył dopiero w miesiącu otrzymania certyfikatu potwierdzającego, że pojazd ten spełnia wymagania pojazdu specjalnego typu bankowóz.

Po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę deklaracji VAT, uwzględniając w całości ustalenia przeprowadzone podczas kontroli.

Późniejsza weryfikacja ustaleń kontroli doprowadziła naczelnika urzędu skarbowego do stwierdzenia, że ocena zawarta w protokole kontroli jest błędna. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydano decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Organ podatkowy uznał, że zakup pojazdu przez podatnika nie spełniał przesłanek skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT, gdyż nie był związany z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a co za tym idzie – podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe odliczenie kwoty VAT, tj. w wysokości 60 proc., nie więcej niż 6000 zł.

NSA uznał jednak, że nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego.

Co mówi przepis

Sąd odwołał się do interpretacji art. 165b ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

Zgodnie z nim w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia deklaracji lub niezłożenia przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Organ może to zrobić nie później niż w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli.

Zasady tej nie stosuje się, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Także po sześciu miesiącach

Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik ponownie skoryguje deklarację i nie zostaną w niej uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

NSA wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że z art. 165b o.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to może objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

Dokument o charakterze gwarancyjnym

Sąd zwrócił też uwagę na szczególną rolę protokołu kontroli. Jego zdaniem korekta deklaracji lub złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, powoduje, że zbędne jest wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe.

NSA uznał, że art. 165b o.p. kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. W efekcie przez zaniechanie organu podatkowego podatnik może się uwolnić od zapłaty podatku.