Spółka z o.o. ma zamiar przenieść na osoby fizyczne zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składa się na nią m.in. nieruchomość wraz z umowami, pracownicy przedsiębiorstwa (przeniesienie na podstawie art. 231 kodeksu pracy). Czynność ta nie będzie podlegała VAT i firma nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą. Zapytała, czy przekazanie przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu będzie przychodem zgodnie z ustawą o CIT. Sama uważała, że nie, bo zgodnie z orzecznictwem wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika.
Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Wskazał, że odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ustawy o CIT, to zarówno klasyczna sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze, np. zamiana inna, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Fiskus doszedł do przekonania, że przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować w CIT na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik odpłatnie zbywa część przedsiębiorstwa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia zobowiązanie względem wierzycieli. Uznanie, że tak nie jest, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw sprzedałby zorganizowaną części przedsiębiorstwa, a następnie uregulował swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany CIT. Natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósłby własność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Organ wskazał przy tym, że interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r.
Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. WSA w Rzeszowie stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. W jego ocenie w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nie różnicował skutków podatkowych zwrotu świadczenia wzajemnego w związku ze zwrotem w formie rzeczowej (przeniesienia własności nieruchomości) z wykorzystaniem instytucji datio in solutum. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu). A zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.
Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez skarżącą innego świadczenia w opinii sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie powoduje po stronie spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także go nie powoduje. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. zwrot świadczenia wzajemnego w formie rzeczowej jest neutralny podatkowo.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 sierpnia 2015 r., (I SA/Rz 559/15).
Michał Górniak, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego BDO, biuro w Poznaniu
Instytucja datio in solutum polega na wykonaniu zobowiązania w zamian za świadczenie inne niż to, które wynikało z dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Rozwiązanie to znajduje odzwierciedlenie w art. 453 kodeksu cywilnego i jest często praktykowanym w obrocie gospodarczym sposobem rozliczeń między przedsiębiorcami.
Organy podatkowe w ciągu ostatnich lat próbowały przeforsować w toczonych z podatnikami przed sądami administracyjnymi sporach stanowisko, zgodnie z którym wydanie rzeczy jako forma regulowania zobowiązania wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu. Pogląd ten oparty był na tezie, że podmiot korzystający z instytucji datio in solutum uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść polegającą na zwolnieniu się z obowiązku spłaty długu. Organy przyjmowały w interpretacjach fikcję polegającą na zrównaniu tego mechanizmu z sytuacją, w której podatnik zbywa majątek, a za otrzymane pieniądze wypełnia zobowiązanie względem wierzyciela. Tak szerokie interpretowanie pojęcia odpłatnego zbycia składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą konsekwentnie, czemu nie sposób się dziwić, kwestionowały sądy. Także w komentowanym wyroku sąd słusznie zaznaczył, że zwrot świadczenia wzajemnego w formie rzeczowej jest neutralny podatkowo.
Jednak fiskus nie daje za wygraną. Komentowany wyrok zapadł w sprawie, w której miały zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2014 r. Nauczony sądowymi porażkami w podobnych okolicznościach resort finansów przygotował nową regulację, która obowiązuje od początku 2015 r. Wprowadzony do ustawy o CIT art. 14a wprost daje organom podatkowym możliwość określania przychodu, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części swoje zobowiązanie. Nowelizacja budzi spore kontrowersje w praktyce, w znacznym stopniu może bowiem ograniczyć sens stosowania instytucji datio in solutum. Pozostaje nam czekać na to, jak ten przepis będą interpretować sądy.
