Mariusz Kozłowski senior manager w zespole cen transfer EY, odpowiada na pytania związane z procesem restrukturyzacji w grupach kapitałowych i zagadnieniam i, które trzeba uwzględnić, aby nie narazić się na niekorzystne skutki kontroli podatkowej.

Funkcjonowanie w gospodarce rynkowej dla grup kapitałowych oznacza częste zmiany, w tym restrukturyzacje w obszarze organizacyjno-biznesowym lub/i prawno-podatkowym. Niezależnie od powodów restrukturyzacji (np. zmiana modelu biznesowego, optymalizacja obciążeń podatkowych z poziomu całej grupy) kluczowe powinno być jej przeprowadzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami o cenach transferowych. Ich zignorowanie może oznaczać istotne sankcje karne skarbowe dla spółki (domiar podatku wraz z odsetkami za zaległość podatkową) oraz osobiste sankcje karne skarbowe z tytułu nierynkowego rozliczenia restrukturyzacji wobec osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe.

Uwaga! Przepisy w zakresie cen transferowych, w tym opublikowane w 2014 roku przez Ministerstwo Finansów wytyczne dotyczące restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi, znajdują zastosowanie nie tylko do bieżących transakcji, ale również do okresów historycznych, ciągle otwartych dla kontroli z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych (lub fizycznych).

Jakie zdarzenia gospodarcze, zmiany organizacyjne i rodzaje restrukturyzacji mogą zainteresować organy podatkowe?

Bez wątpienia wszystkie te, które skutkują dla podatnika działającego w grupie transferem potencjału zysku, a więc obniżeniem lub podwyższeniem podstawy do opodatkowania w przyszłości.

Kiedy może dojść to transferu potencjału zysku?

Wówczas gdy restrukturyzacja pociąga za sobą transfer ekonomicznie istotnych funkcji, ryzyk lub aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Najczęściej spotykane w praktyce przykłady restrukturyzacji, które mogą spełniać definicję transferu potencjału zysku, a tym samym będą za sobą pociągać konieczność analizy zdarzenia pod kątem przepisów o cenach transferowych, są następujące:

- przekształcenie podmiotu ponoszącego liczne ryzyka, w tym ryzyko biznesowe, oraz właściciela kluczowych wartości niematerialnych (tzw. pryncypał) w podmiot o ograniczonych funkcjach (np. agent, producent kontraktowy),

- transfer wartości niematerialnych (np. znaków towarowych, know-how, praw do wyników prac badawczo-rozwojowych, kontraktów i relacji z klientami, bazy klientów),

- rozwiązanie lub istotna zmiana istniejących umów wewnątrzgrupowych (np. w zakresie produkcji, dystrybucji, świadczenia usług, licencji),

- transfer całości lub części działalności gospodarczej (np. działu marketingu, działu sprzedaży),

- utworzenie centrów usługowych (np. zakupowych, prac badawczo-rozwojowych) poprzedzone transferem aktywów między podmiotami powiązanymi,

- transfer kluczowych pracowników pomiędzy podmiotami poiązanymi,

- przeniesienie linii produkcyjnej wraz ze sprzedażą zapasów surowców lub wyrobów gotowych,

- przekazanie rynków zbytu innemu podmiotowi z grupy,

- utworzenie centralnego działu zakupów.

Czy to prawda, że coraz częściej, szczególnie po wprowadzeniu w lipcu 2013 roku przepisów w zakresie restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi, te zdarzenia są kontrolowane przez organy podatkowe? Czym są zainteresowani urzędnicy?

Tak, to prawda. Organy kontrolują, czy i w jakim stopniu przeprowadzona restrukturyzacja wpłynęła na bazę podatkową polskiego podatnika, a jeśli tak, to czy jej wpływ można potraktować jako rynkowy (stosowanie tzw. zasady ceny rynkowej do transakcji wewnątrzgrupowych). Innymi słowy, rozliczenie za krajowy lub transgraniczny transfer funkcji, ryzyk czy aktywów, z którymi wiąże się przeniesienie potencjału zysku, dokonywany pomiędzy podmiotami powiązanymi, powinien odbywać się na warunkach akceptowalnych dla podmiotów niepowiązanych.

Co to w praktyce oznacza? Na jakie aspekty restrukturyzacji powinni zwracać uwagę przedsiębiorcy, członkowie zarządów, dyrektorzy finansowi, główni księgowi, aby mogli spać spokojnie?

Po pierwsze, ważna jest próba zidentyfikowania porównywalnych zdarzeń na rynku i możliwość bezpośredniego zweryfikowania warunków restrukturyzacji wewnątrzgrupowej do transakcji rynkowych. Z uwagi na unikatowy charakter transakcji restrukturyzacyjnych zawieranych w ramach grup podmiotów powiązanych i jednocześnie ich niejawny charakter w zdecydowanej większości przypadków nie ma możliwości identyfikacji takich analogicznych transakcji na rynku. Wówczas, w celu obrony restrukturyzacji na potrzeby przepisów o cenach transferowych, niezbędne jest przeprowadzanie analizy ekonomicznej uzasadniającej, że restrukturyzacja i jej poszczególne aspekty miały racjonalne przesłanki rynkowe.

Jakie elementy – zgodne z polskimi przepisami w zakresie cen transferowych – powinna zawierać analiza ekonomiczna, przeprowadzona na potrzeby weryfikacji i uzasadnienia, że restrukturyzacja została przeprowadzona zgodnie z zasadami rynkowymi?

Po pierwsze, bardzo ważne jest zdefiniowanie roli podmiotu powiązanego w okresie przed i po restrukturyzacji: co rzeczywiście w działalności takiego podmiotu się zmieniło, jakie funkcje, aktywa lub ryzyka zostały przetransferowane.

Po drugie, strony transakcji powinny precyzyjnie określić przyczyny gospodarcze restrukturyzacji oraz związane z nią korzyści. Bez wątpienia kluczowy nacisk powinien zostać położony na zapewnienie tzw. substancji biznesowej, a więc przede wszystkim wykazanie, że zrealizowane transakcje (transfery) miały swoje uzasadnienie biznesowe. Nie bez znaczenia będzie również zdefiniowanie i uzasadnienie korzyści (często będących pochodną realizowania strategii korporacyjnej) dla obu stron transakcji. Nie wystarczy, aby restrukturyzacja była korzystna z perspektywy całej grupy. Powinna być również korzystna z perspektywy restrukturyzowanego podmiotu. Wszystko to będzie pierwszym krokiem do budowania argumentacji, że restrukturyzacja z perspektywy przepisów o cenach transferowych może zostać uznana za rynkową.

Po trzecie, należy zbadać tzw. opcje realistycznie dostępne.

Co kryje się pod tym terminem? Jak zbadać tę kategorię?

Wielokrotnie podmioty powiązane nie mają innych możliwości niż partycypować w restrukturyzacji, bo np. spółka matka zdecydowała, że lokalne wartości niematerialne są transferowane do wskazanego podmiotu powiązanego zlokalizowanego w innej jurysdykcji podatkowej. Bardzo ważne wówczas będzie przeanalizowanie innych potencjalnych scenariuszy restrukturyzacji. Można rozważyć możliwość sprzedaży lub licencjonowania wartości niematerialnych poza grupę i w tej perspektywie ocenić, czy warunki transakcji restrukturyzacyjnej ustalonej w ramach grupy mogą spełniać kryterium zasady ceny rynkowej.

Ale to nie koniec analizy ekonomicznej?

Nie. Trzeba też zbadać, czy nowy poziom zyskowności odpowiada nowemu profilowi działalności po restrukturyzacji. Transfer potencjału zysku jest zazwyczaj wynikiem transferu funkcji, ryzyk lub aktywów. Skracając myśl, im większy zakres transferowanego ryzyka, funkcji lub aktywów z podmiotu A do podmiotu B, tym większa przyszła realokacja dochodu z podmiotu A do podmiotu B.

Możemy to rozwinąć na przykładzie?

Załóżmy, że producent o pełnym profilu funkcjonalnym, dotychczas osiągający marżę operacyjną na poziomie 15 proc. rocznie, zostaje przekształcony w producenta kontraktowego. W rezultacie, w uwagi na mniejszy zakres pełnionych funkcji oraz ponoszonych ryzyk i odpowiedzialności, ma prawo do relatywnie niskiego, ale stabilnego dochodu, np. na poziomie 3 proc. marży operacyjnej. Tym samym, wskutek restrukturyzacji, 12 pkt proc. jego zysków operacyjnych jest transferowanych do podmiotu powiązanego. Kluczowe będzie uzasadnienie i obrona zmiany profilu „pełnego producenta" do producenta kontraktowego i obrona nowego poziomu niższej marży operacyjnej na poziomie 3 proc.

Dobrze przygotowana analiza ekonomiczna to nie wszystko, prawda?

Aby transfer potencjału zysku został zaakceptowany przez władze podatkowe, niezbędne jest uzasadnienie faktu, że transfer ryzyka rzeczywiście miał miejsce. Nie wystarczy kontraktowe zapisanie ryzyk. Istotny jest rzeczywisty profil działalności zrestrukturyzowanego podmiotu. Elementami, które pozwalają ocenić, że dany podmiot po restrukturyzacji jest „właścicielem ryzyka" i faktycznie je zaabsorbował, i tym samym ma prawo do większego dochodu, jest jego zdolność do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania tym ryzykiem lub zdolność finansowa do ponoszenia obciążeń w przypadku materializacji ryzyka. Organy mogą zatem badać, kto faktycznie podejmuje kluczowe decyzje, jak wyglądają linie raportowania między spółkami, czy podmiot zagraniczny przekazuje lokalnej spółce instrukcje działania i kontroluje lokalną działalność.

A jak podejść do wypłaty dodatkowej rekompensaty przez podmiot, który absorbuje potencjał zysku na rzecz podmiotu, który mu taki potencjał odstąpił?

Jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi doszło do restrukturyzacji, to aby zapewnić jej rynkowy charakter i tym samym uniknąć sporów z organami podatkowymi, niezbędna jest również ocena konieczności wypłaty „odszkodowania" za przekazanie potencjału zysku. Innymi słowy, należy sobie odpowiedzieć na pytanie, czy podmiot, który przekazał istotne funkcje, ryzyka lub aktywa, w tym niematerialne, lub wskutek decyzji innego podmiotu powiązanego rozwiązał lub istotnie zmienił istniejące porozumienie wewnątrzgrupowe, ma prawo do rekompensaty za utratę potencjału zysku.

Co uwzględnić przy ocenie, czy prawo do rekompensaty przysługuje?

Powinny być rozpatrywane inne potencjalnie istniejące scenariusze racjonalnych zachowań spółki, np. możliwość zawarcia analogicznej transakcji z podmiotem spoza grupy czy wycofanie się z transakcji. Jeżeli przeprowadzona analiza ekonomiczna doprowadzi nas do wniosku, że racjonalnie zachowujące się na rynku podmioty zgodziłyby się na restrukturyzację, ale jedynie w sytuacji odstąpienia pewnego potencjału zysku za wynagrodzeniem, to pomiędzy podmiotami powiązanymi powinno zostać ustalone dodatkowe wynagrodzenie za dobrowolne partycypowanie w restrukturyzacji skutkującej przekazaniem potencjału zysku. Producent kontraktowy odstępujący 12 proc. rocznego zysku operacyjnego powinien zostać wynagrodzony za transfer potencjału zysku.

Jeśli już wiadomo, że rekompensata powinna zostać wypłacona, to jak ustalić jej kwotę?

Wartość rekompensaty powinna zostać ustalona na podstawie jednej z dostępnych rynkowych metod wyceny podatkowej. Chodzi tu o jedną z pięciu metod podatkowych zdefiniowanych w przepisach o cenach transferowych. Można także zastosować odpowiednie finansowe techniki wyceny przy uwzględnieniu kryteriów, o jakich mowa w przepisach o cenach transferowych.

Co do zasady wyceny dokonywane na potrzeby finansowe lub biznesowe nie spełniają zasady ceny rynkowej. Na przykład w przypadku ustalania rekompensaty przy wykorzystaniu metody zdyskontowanych przepływów pieniężnych prognozowane przychody, koszty i marże, np. przypisane do transferowanych kontraktów pomiędzy podmiotami powiązanymi, powinny zostać ustalone zgodnie z zasadami ceny rynkowej i uwzględniać założenia polityki cen transferowych po restrukturyzacji.

Inny przykład: przeprowadzona wycena rekompensaty powinna uwzględniać perspektywę obu podmiotów powiązanych, w tym m.in. przyjęcie różnych dla stron transakcji wartości średnioważonego kosztu kapitału. Przyjęte wartości okresu ekonomicznej użyteczności lub tzw. wartości rezydualnej również muszą mieć podstawę w racjonalnych przesłankach biznesowych. Brak pełnej analizy stanu faktycznego, np. otoczenia transakcji, roli podmiotów w grupie, ich pozycji przetargowej mogą mieć wpływ na niewłaściwe ustalenie wartości rekompensaty. Reasumując, to co najważniejsze przy obronie rynkowego poziomu rekompensaty, to możliwość racjonalnego uzasadnienia na potrzeby podatkowe każdego z przyjętych założeń wyceny, niezależnie od przyjętej metody wyceny.

Jeśli rekompensata przysługuje, to czy powinna być wypłacana jednorazowo czy rozłożona w czasie? I jeśli ma być rozłożona w czasie, to w perspektywie ilu lat powinna być rozliczana? Czy można rozliczać rekompensatę w ramach transakcji realizowanych po restrukturyzacji?

Odpowiedź na każde z tych pytań zależy od oceny całokształtu restrukturyzacji, w tym zasad rozliczeń ustalonych dla transakcji realizowanych po zakończeniu procesu restrukturyzacyjnego oraz podejścia do potencjalnej kalkulacji rekompensaty. Pod kątem analizy podatkowej są to istotne pytania, których nie należy pomijać, gdyż mogą znacząco wpływać na wysokość ewentualnej rekompensaty. Nie da się jednoznacznie odpowiedzieć na tak postawione pytanie, gdyż rozłożenie rekompensaty w czasie i jej uwzględnienie w całości lub w części w ramach modelu rozliczeń stosowanego po restrukturyzacji to naczynia połączone. Na pewno rozłożenie rekompensaty w czasie powinno zwiększać jej wartość i jednocześnie częściowe jej odzwierciedlenie w przyszłych rozliczeniach powinny obniżać jej wartość.

Co grozi firmie, jeśli kontrolujący jednak zakwestionują prawidłowość przeprowadzonej restrukturyzacji?

Jeśli organy uznają, że restrukturyzacja została zawarta niezgodnie z przepisami o cenach transferowych, to mogą ustalić dochodowość kontrolowanego podmiotu na poziomie obowiązującym przed restrukturyzacją, na poziomie 15 proc. marży operacyjnej, albo na wyższym poziomie niż założono w nowej polityce cen transferowych (więcej niż 3 proc. marży operacyjnej). Organy podatkowe mogą również całkowicie zakwestionować zasadność wypłaty rekompensaty lub jej wartość. Mogą się też pojawić przypadki, kiedy podmioty zrestrukturyzowane będą według organów podatkowych kreowały tzw. zakład podmiotu zagranicznego w Polsce.

Ceny transferowe to trudne zagadnienie, więc chyba trudno jest zapobiegać tym negatywnym konsekwencjom kontroli?

Warto odpowiednio przygotować się na potencjalne, niejednokrotnie trudne pytania ze strony organów podatkowych i przygotować odpowiednią dokumentację cen transferowych, która poza scharakteryzowaniem restrukturyzacji będzie również w wyczerpujący sposób adresowała wszystkie przesłanki ekonomiczne restrukturyzacji oraz przyjęte założenia do ustalenia rekompensaty lub argumenty uzasadniające brak takiej opłaty.

—rozmawiała Agnieszka Łukasiewicz