Na czym polega odliczenie proporcjonalne? Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 6 maja 2014 r. (ITPP2/443-475/14/AW): „(...) na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy (o VAT – przyp. aut.) występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. (...)".
Zdarza się, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje). Podatnik może wtedy pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (zob. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
Zasadniczo proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo kwoty odliczenia w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zob. art. 90 ust. 3, ale także ust. 5–9a ustawy o VAT, które precyzują sposób ustalenia proporcji).
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (zob. art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).
Wstępna i ostateczna
Tak ustalona proporcja, tj. wynikająca z obrotów roku poprzedniego, jest proporcją wstępną stosowaną do odliczenia VAT w danym roku. Jest ona zarazem proporcją końcową dla roku, którego obroty były brane pod uwagę przy wyliczeniach.
Przykład
Załóżmy, że proporcja wstępna dla 2014 r. wynosiła 70 proc. To oznacza, że proporcja końcowa dla 2013 r. również wynosiła 70 proc. Jeżeli proporcja końcowa dla roku 2014 r. wynosi 76 proc., to ta wartość z kolei będzie proporcją wstępną stosowaną w odliczeniu proporcjonalnym w trakcie 2015 r.
Końcowe wyliczenie
Rozliczenie następuje dwuetapowo:
1. W chwili nabycia towaru lub usługi podatek jest rozliczany na podstawie współczynnika obliczonego na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym (proporcja wstępna).
2. Po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, uwzględniana jest korekta rozliczana na podstawie faktycznej proporcji sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane (proporcja końcowa).
Tak wypowiedziała się m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 2 września 2014 r. (ILPP5/443-138/14-2/KG), Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 lipca 2014 r. (IPPP3/443-383/14-2/IG) oraz Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 kwietnia 2014 r. (ILPP2/443-101/14-3/AD).
Zasady dotyczące sposobu i terminu korekt podatku naliczonego oraz określenie podmiotów zobowiązanych do rozliczenia korekty zawiera art. 91 ustawy o VAT.
Przykład
Podatek naliczony od zakupu wyposażenia wynosił 1000 zł. Proporcja wstępna wyniosła 70 proc., a proporcja końcowa:
Wariant I
60 proc., zatem korekta proporcjonalnie odliczonego podatku wyniesie (-) 100 zł, co wynika z wyliczenia:
(1000 zł x 60 proc.) – (1000 zł x 70 proc.)
Wariant II
80 proc., zatem korekta proporcjonalnie odliczonego podatku wyniesie: (+) 100 zł, co wynika z wyliczenia:
(1000 zł x 80 proc.) – (1000 zł x 70 proc.).
Jak zatem widzimy, korekta proporcjonalnie odliczonego podatku naliczonego może być zarówno na minus, jak i na plus .
Już sama teoria dotycząca rocznej korekty VAT nie jest prosta. Praktyczne jej zastosowanie sprawia podatnikom niemałe problemy. Na obszernym przykładzie postaramy się nieco ułatwić pracę tym, którzy będą uwzględniać roczną korektę w swoich rozliczeniach z fiskusem str.
